Firmy odczuwają skutki zatorów płatniczych. Odbiorcy opóźniają się z zapłatami, proszą o zmianę warunków na korzystniejsze. Dostawcy naciskają na otrzymanie pieniędzy za dostawy. Konieczne jest pozyskanie środków pieniężnych. Jednym ze sposobów na zwiększenie płynności, po który sięga się coraz częściej, jest faktoring. Warto więc wiedzieć, jak prawidłowo ujmować go w księgach rachunkowych.
Faktoring jest w polskim prawie umową nienazwaną, opisaną przede wszystkim w kodeksie cywilnym. Prawnie stanowi umowę między dostawcą towarów lub usług a faktorem. Na podstawie umowy faktor nabywa (lub zobowiązuje się nabyć) wierzytelności faktoranta drogą cesji. W umowie nie uczestniczy dłużnik. Warto zwrócić uwagę, że także biuro rachunkowe prowadzące księgi klienta powinno być na bieżąco informowane o umowach faktoringu, aby móc właściwie zakwalifikować i ująć operacje między klientem, dłużnikiem i firmą faktoringową (którą najczęściej jest w praktyce bank klienta).
Z ekonomicznego i prawnego punktu widzenia firma faktoringowa wykonuje co najmniej dwie z czterech czynności:
  • finansuje bezsporne i niewymagalne należności, najczęściej mające postać faktur,
  • prowadzi sprawozdawczość i rozliczenia (rozrachunki) z dłużnikami,
  • egzekwuje należności (tzw. windykacja miękka – monity, wezwania do zapłaty; faktor nie jest windykatorem),
  • przejmuje ryzyko wypłacalności odbiorcy (dłużnika).
Dla przedsiębiorców ważne jest to, że usługi faktoringu oferowane są często kompleksowo. Jeden podmiot – faktor – oferuje usługę faktoringu i usługi z tym bezpośrednio związane oraz prowadzenie rozliczeń z dłużnikami, ale też ubezpiecza należności i zajmuje się ich windykacją.

Podział

Jest wiele kryteriów, według których można kwalifikować tego typu umowy. Z punktu widzenia rozliczeń księgowych najważniejsze jest, kto ponosi ryzyko niewypłacalności dłużnika. Wtedy wyróżniany jest podział na faktoring:
  • właściwy (prawidłowy/pełny/bez regresu) – faktor wykupuje wierzytelności i przejmuje ryzyko związane z niewypłacalnością dłużnika; może się z tym wiązać wymóg ubezpieczenia wierzytelności przez faktoranta; do faktora należy egzekwowanie należności od dłużnika;
  • niewłaściwy (nieprawidłowy/niepełny/z regresem) – faktor wykupuje wierzytelności bez przejęcia ryzyka związanego z niewypłacalnością dłużnika; jeżeli dłużnik nie spłaca należności (zwyczajowo w ciągu 30 dni od terminu płatności faktury), to faktor zwraca fakturę; faktorant musi zwrócić otrzymaną kwotę (czyli de facto zwrócić swój dług wobec faktora); faktorant samodzielnie dochodzi swoich praw wobec dłużnika;
  • mieszany – połączenie faktoringu właściwego i niewłaściwego; faktor wykupuje wierzytelności i przejmuje ryzyko niewypłacalności dłużnika, ale jedynie do określonej w umowie wysokości; w przypadku niewypłacalności dłużnika stratę spowodowaną nieściągalnością należności do umownej kwoty (proc.) pokrywa faktor, a nadwyżkę powyżej umownie określonej kwoty – faktorant.
Prawo bilansowe – ustawa o rachunkowości, ale też Międzynarodowe Standardy Rachunkowości/Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej ‒ nie zawierają przepisów dotyczących konkretnie factoringu. Zastosowanie mają przepisy ogólne, w szczególności odnoszące się do instrumentów finansowych. Ponadto szczegółowe regulacje znajdują się w rozporządzeniu ministra finansów o instrumentach finansowych (dalej: rozporządzenie).
W świetle art. 3 ust. 1 pkt 23 ustawy o rachunkowości (dalej: u.r.) umowę faktoringu zalicza się do instrumentów finansowych. Jest to bowiem kontrakt, który u jednej strony powoduje powstanie aktywów finansowych, a u drugiej – zobowiązania finansowego lub instrumentu kapitałowego, pod warunkiem że z kontraktu wynikają określone skutki gospodarcze. Zakupione wierzytelności faktor kwalifikuje do aktywów finansowych utrzymywanych do terminu wymagalności. Warto zwrócić tu uwagę, że większość klientów biur rachunkowych to jednak podmioty małe, które nie stosują wymogów rozporządzenia dotyczącego instrumentów finansowych i dla nich najważniejsze jest to, że skutkiem zamiany wierzyciela w wyniku umowy faktoringu jest powstanie należności i zobowiązania finansowego innego niż zobowiązanie z tytułu dostaw i usług. Wycenia się wówczas aktywa finansowe (należność od faktora) lub zobowiązania finansowe (kwoty otrzymane zaliczkowo od faktora) w kwocie wymagającej zapłaty z zachowaniem ostrożności.
W momencie przeniesienia wierzytelności na faktora (faktoring właściwy) lub zapłaty wierzytelności przez dłużnika (faktoring niewłaściwy) z ksiąg wyłącza się przekazane faktorowi należności z tytułu dostaw i usług, a ich wartość księgowa ujmowana jest jako koszt finansowy. W rachunku zysków i strat, niezależnie od stosowanych przez jednostkę zasad ewidencji, transakcję tę prezentuje się wynikowo; w kosztach finansowych wykazuje się jedynie stratę na tej operacji (a nie w szyku rozwartym). Wszelkie koszty, jakie faktorant ponosi w związku ze sprzedażą wierzytelności, zalicza się do kosztów finansowych.

Właściwy…

W przypadku faktoringu właściwego (pełnego) już w momencie zawarcia umowy dochodzi do definitywnego przeniesienia wierzytelności na faktora. Przejmuje on w pełni ryzyko niewypłacalności dłużnika. Wówczas w dacie przejęcia wierzytelności należy ją wyksięgować z ksiąg rachunkowych faktoranta. [przykład 2] Taką umowę faktoringu można więc traktować w taki sam sposób jak sprzedaż wierzytelności. W związku z tym kwotę należną od faktora zalicza się do przychodów finansowych (art. 42 ust. 3 u.r.). W księgach rachunkowych można ująć to zapisem:
  • Wn „Pozostałe rozrachunki ‒ Faktor”,
  • Ma „Przychody finansowe”.
Równolegle wyksięgowuje się wierzytelność z konta rozrachunkowego odbiorcy zapisem:
  • Wn „Koszty finansowe”,
  • Ma „Rozrachunki z odbiorcami ‒ Konto kontrahenta”.
Za świadczone usługi faktor pobiera opłaty, które odnoszone są w ciężar kosztów finansowych. Jeśli jest on podatnikiem VAT, to na fakturach dokumentujących pobraną opłatę nalicza VAT.
Opłaty pobierane przez faktora – niezależnie od dyskonta – mogą obejmować:
  • różnego rodzaju prowizje (np. przygotowawczą, administracyjną),
  • opłaty manipulacyjne,
  • inne opłaty za świadczone usługi.
przykład 1
Umowa ©℗
Strony zawarły umowę o faktoring właściwy. Wartość nominalna wierzytelności (faktur) objętych umową to 200 000 zł. Cena nabycia faktur przez faktora – 160 000 zł.
Umowa przewiduje, że w razie zapłaty faktur przez dłużnika faktor przekaże faktorantowi dodatkowo 10 proc. wartości sprzedażnej zapłaconych faktur. Moment przeniesienia wierzytelności na faktora wyprzedza moment otrzymania od niego środków pieniężnych.
Przeniesienie wierzytelności na faktora:
• Wn „Pozostałe rozrachunki ‒ Aktywa finansowe należności z tytułu factoringu” 160 000 zł,
• Ma „Przychody finansowe” 160 000 zł.
I zapis równoległy:
• Wn „Koszty finansowe” 200 000 zł,
• Ma „Rozrachunki z odbiorcami” 200 000 zł.
Wpływ środków pieniężnych od faktora na rachunek bankowy faktoranta:
• Wn „Rachunek bankowy” 160 000 zł,
• Ma „Pozostałe rozrachunki ‒ Aktywa finansowe należności z tytułu factoringu” 160 000 zł.
Zapłata faktur przez dłużników – w zależności od ustaleń umownych – następuje bezpośrednio na konto faktoranta (faktoring półotwarty lub tajny) albo faktora, czemu towarzyszy przekazanie środków faktorantowi przez faktora (faktoring otwarty lub półotwarty).
Jeśli wpłata następuje na konto faktoranta (tak będzie w przypadku faktoringu tajnego lub półotwartego), to należy to ująć:
• Wn „Rachunek bankowy” 160 000 zł,
• Ma „Pozostałe rozrachunki ‒ Zobowiązania finansowe z tytułu factoringu” 160 000 zł.
Następuje potem przekazanie środków faktorowi zapisami:
• Wn „Pozostałe rozrachunki ‒ Zobowiązania finansowe z tytułu factoringu” 160 000 zł,
• Ma „Rachunek bankowy” 160 000 zł.
Jeśli jest faktoring otwarty, to spłata następuje na konto faktora (najczęściej banku).
przykład 2
Z regresem ©℗
Została zawarta umowa na warunkach faktoringu niewłaściwego z regresem. Wartość faktur objętych faktoringiem to 300 000 zł. Cena nabycia przez faktora to 280 000 zł.
1. Bank przekazał wierzycielowi środki pieniężne:
• Wn „Rachunek bankowy” 280 000 zł,
• Ma „Pozostałe rozrachunki – Zobowiązania finansowe factoring” 280 000 zł.
2. Załóżmy, że spłata wierzytelności nastąpiła na rachunek bankowy faktoranta (spółki), co jest równoznaczne ze spłatą części pożyczki i sprzedażą wierzytelności w kwocie wynoszącej część ich nominalnej wartości:
• Wn „Rachunek bankowy” 280 000 zł,
• Ma „Pozostałe rozrachunki ‒ Zobowiązania finansowe factoring” 280 000 zł.
3. Równolegle przekazywana jest zapłata faktorowi:
• Wn „Pozostałe rozrachunki – Zobowiązania finansowe factoring” 280 000 zł,
• Ma „Rachunek bankowy” 280 000 zł.
4. Równolegle ujmowana jest też sprzedaż wierzytelności:
• Wn „Pozostałe rozrachunki ‒ Zobowiązania finansowe faktoring, należności od ABC” 280 000 zł,
• Ma „Przychody finansowe” 280 000 zł.
5. Kolejny krok to zarachowanie kosztu w wartości faktur objętych umową:
• Wn „Koszty finansowe” 300 000 zł,
• Ma „Pozostałe rozrachunki ‒ Zobowiązania finansowe factoring, należności od ABC” 300 000 zł.
Jeżeli stosuje się skorygowaną cenę nabycia, to opłaty traktuje się analogicznie jak dyskonto i rozlicza w czasie sukcesywnie, przy zastosowaniu efektywnej stopy procentowej (skorygowana cena nabycia). W innym przypadku opłaty obciążają bezpośrednio koszty finansowe.
Zatem ewidencja księgowa takiej faktury w księgach faktoranta może przebiegać zapisem (pominięto konto „Rozliczenie zakupu”):
  • Wn „Koszty finansowe”,
  • Ma „Pozostałe rozrachunki ‒ Faktor”,
  • Wn „VAT naliczony i jego rozliczenie”.
Faktor przekazuje na rachunek bankowy faktoranta kwotę wierzytelności pomniejszoną o należność z tytułu świadczonej usługi:
  • Wn „Rachunek bieżący”,
  • Ma „Pozostałe rozrachunki ‒ Faktor”.

…i niewłaściwy

Natomiast jeśli jednostka zawarła z faktorem (który często jest przecież bankiem) umowę faktoringu niewłaściwego (niepełnego), to ryzyko niewypłacalności dłużnika nie przechodzi na faktora. Wówczas spoczywa ono na faktorancie. Przy faktoringu niewłaściwym przychód ze sprzedaży aktywów finansowych (wierzytelności) księguje się dopiero po zapłacie wierzytelności przez dłużnika, gdy istnieje pewność, że nie zostaną one zwrócone. W tym przypadku nie wyksięgowuje się wierzytelności z jego ksiąg rachunkowych. Umowę faktoringu niewłaściwego (niepełnego) w księgach rachunkowych ujmuje się analogicznie do umowy kredytu lub pożyczki. Kwotę otrzymaną od faktora w ramach tzw. pożyczki faktoringowej, która może być pomniejszona o opłatę za świadczoną usługę, można ująć w ewidencji księgowej zapisem:
  • Wn „Rachunek bieżący”,
  • Ma „Pozostałe rozrachunki ‒ Faktor”.
Na podstawie informacji otrzymanych od faktora o uregulowaniu należności przez dłużnika faktorant dokonuje wyksięgowania należności z jego konta, zapisem:
  • Wn „Pozostałe rozrachunki – Faktor”,
  • Ma „Rozrachunki z odbiorcami ‒ Konto kontrahenta”.
Może się zdarzyć, że wierzytelność nie zostanie uregulowana przez dłużnika w określonym terminie. Wówczas faktorant ma obowiązek zwrócić kwotę pożyczki faktoringowej. W księgach rachunkowych zwrot pożyczki można ująć zapisem:
  • Wn „Pozostałe rozrachunki ‒ Faktor”,
  • Ma „Rachunek bieżący”.
[przykład 2]
W tego typu umowach zwykle faktor potrąca sobie należność z napływających płatności za inne faktury po upływie określonego w umowie okresu (np. 30 dni po terminie wymagalności), a wierzytelność zwraca faktorantowi. Oznacza to, że faktorant ponownie staje się jej właścicielem i może jej dochodzić według swojego uznania. Jednocześnie zapłata za kolejne faktury będzie niższa o zwrot części zapłaty. Faktor może też potrącić sobie odsetki od pożyczki zabezpieczonej niezapłaconymi fakturami.

Mieszany

Firmy mogą także zawierać umowy faktoringu mieszanego. Faktor przejmuje wtedy ryzyko niewypłacalności dłużnika w części określonej w umowie. Ryzyko dotyczące pozostałej części wierzytelności spoczywa nadal na faktorancie. Z ksiąg i bilansu wyłącza się część wartości nominalnej wierzytelności objętej faktoringiem właściwym (np. 70 proc. – jest to sprzedaż, która doszła do skutku), reszta zaś (np. 30 proc.) kwoty zapłaty otrzymanej od faktora stanowi do czasu uregulowania wierzytelności przez dłużnika lub uznania jej za nieściągalną zobowiązanie finansowe.
W księgach rachunkowych do kosztów finansowych zalicza się tę część wierzytelności, której ryzyko niespłacalności spoczywa na faktorze. Ewidencja księgowa tego zdarzenia może przebiegać następująco:
  • Wn „Koszty finansowe”,
  • Ma „Rozrachunki z odbiorcami ‒ Konto kontrahenta”.
Równolegle część wierzytelności, której ryzyko niespłacalności przejął wierzyciel, w księgach rachunkowych faktoranta zalicza się do przychodów finansowych:
  • Wn „Pozostałe rozrachunki ‒ Faktor”,
  • Ma „Przychody finansowe”.
Pozostała część należności pozostaje w księgach na koncie rozrachunkowym do czasu jej spłaty.

Odwrócony

Warto też zaznaczyć, że coraz częstszy jest faktoring odwrócony. W tym przypadku to dłużnik (nabywca) zawiera umowę z podmiotem świadczącym usługę faktoringu (np. z bankiem). Na jej podstawie dłużnik przekazuje faktorowi faktury za zakupione przez siebie towary lub usługi. Uregulowanie zapłaty przez faktora następuje bezpośrednio na rachunek bankowy dostawcy. Faktor nabywa wierzytelność poprzez jej spłatę i wstępuje wobec faktoranta w rolę wierzyciela. W umowie należy wskazać moment, w którym faktor wykupuje dług i wstępuje w prawa wierzyciela. Na ten dzień zmienia się bowiem wierzyciel. Na podstawie informacji otrzymanej od faktora o uregulowaniu zobowiązania wobec dostawcy należy przeksięgować w księgach dłużnika (faktoranta) wierzytelność zapisem:
  • Wn „Rozrachunki z dostawcami”,
  • Ma „Pozostałe rozrachunki ‒ Faktor”.
W umowie strony określają termin, w jakim faktorant ureguluje zobowiązanie wobec faktora. Spłatę tego zobowiązania ujmuje się zapisem:
  • Wn „Pozostałe rozrachunki ‒ Faktor”,
  • Ma „Rachunek bieżący”.
Wynagrodzenie faktora za świadczone usługi faktoringu odwróconego odnosi się u faktoranta w ciężar kosztów finansowych.

Inwentaryzacja

Przypomnieć należy, że zgodnie z ustawą o rachunkowości wszystkie aktywa i pasywa podlegają inwentaryzacji na dzień bilansowy. W przypadku faktoringu niewłaściwego faktorant powinien uzgodnić z faktorem stan wzajemnych rozrachunków w drodze potwierdzenia sald, co wymaga odpowiedniego potraktowania rozrachunków zgodnie z charakterem umów faktoringowych, tj. w podziale na faktoring właściwy, niewłaściwy lub mieszany.
W przypadku faktoringu właściwego saldo wynika z późniejszego – w stosunku do przekazania wierzytelności (faktur) – przelewu zapłaty, gdyż faktor nie ma możliwości dochodzenia regresu. Saldo może też wiązać się z rozliczeniami opłat, np. kosztów prowizji.
Potwierdzenia wymagają również salda z odbiorcami (dłużnikami).
Podstawa prawna
• art. 3 ust. 1 pkt 23, art. 42 ust. 3 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 568)
• ustawa z 23 kwietnia 1964 r. ‒ Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740)
• rozporządzenie ministra finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 277)