Pandemia koronawirusa może wpłynąć na tworzone roczne raporty. Księgowi powinni uważać szczególnie na należności, które mogą być przeterminowane lub zagrożone.
Reklama
Szczególnie te podmioty, których kontrahenci są w trudnej sytuacji ze względu na obecną sytuację, muszą się upewnić, że w swojej polityce rachunkowości mają odpowiednie zasady tworzenia odpisów aktualizujących wartość należności. Każda jednostka tworząca roczny raport musi bowiem przeprowadzić stosowne analizy, aby we właściwej wysokości ująć w sprawozdaniu kwoty, których może się spodziewać od swoich kontrahentów. Problemy mogą się też pojawić przy ujmowaniu finansowania zewnętrznego i podatku odroczonego – o czym poniżej.
Błąd 1: Finansowanie zewnętrzne, obligacje lub kredyt
Spółka wyemitowała obligacje korporacyjne. W związku z finansowaniem poniosła istotne koszty prowizji – zaliczyła je jednorazowo w koszty finansowe w momencie poniesienia – które obciążyły wynik okresu. Obligacje są przyznane na okres trzech lat, odsetki będą płatne w okresach kwartalnych, a wykup obligacji jest przewidziany na koniec okresu emisji. Na pierwszy dzień bilansowy spółka naliczyła należne odsetki za okres od udzielenia obligacji do tego dnia i zaprezentowała ich saldo łącznie z saldem zobowiązania z tytułu obligacji w zobowiązaniach finansowych w pozycji zobowiązania z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych.

opinia eksperta

Maciej Kozysa biegły rewident, partner i współzałożyciel sieci firm audytorskich Polska Grupa Audytorska
Spółka zastosowała zbyt duże uproszczenia mogące znacząco zaniżyć wynik finansowy. Natomiast ten podlega zaprezentowaniu wierzycielom i jest oceniany pod kątem spełnienia wymogów kapitałowych, najczęściej w formie ustalonych poziomów wskaźników finansowych wymaganych umową finansowania zewnętrznego. Zasady wyceny instrumentów finansowych, takich jak obligacje, wynikają wprost z ustawy o rachunkowości i rozporządzenia ministra finansów w sprawie instrumentów finansowych, które wymagają od jednostek wyceny zobowiązań finansowych w skorygowanej cenie nabycia. Kalkulacja tej ceny wymaga zastosowania podstaw inżynierii finansowej, tj. ustalenia wszystkich przepływów wynikających z umowy – w tym ujęcia m.in. odsetek i prowizji, a następnie ich zdyskontowania w celu ustalenia bieżącego zamortyzowanego kosztu. Przy długich okresach finansowania i wielu rodzajach przepływów takie kalkulacje wymagają sprawnego operowania arkuszem kalkulacyjnym, a to stanowi techniczną trudność tej wyceny. Przy mniej skomplikowanych umowach finansowania zewnętrznego można zastosować rozwiązanie, w którym spółka może rozłożyć koszty poniesionych prowizji na czas uzyskanego finansowania, wykorzystując w tym celu rozliczenia międzyokresowe kosztów. Wtedy można przybliżyć osiągany w okresie wynik do wysokości, jaką osiągnęłaby przy zastosowaniu wyceny zobowiązań finansowych według zamortyzowanego kosztu. W rezultacie zaprezentowania na dzień bilansowy zobowiązania finansowego pomniejszonego o wartość nierozliczonej pozycji rozliczeń międzyokresowych, przy mniej skomplikowanych scenariuszach można osiągnąć w bilansie przybliżenie wysokości zobowiązania, jakby było wycenione według skorygowanej ceny. W omawianym przypadku takie proste rozwiązanie spowodowałoby wycenę zobowiązań finansowych w kwocie praktycznie tożsamej ze skorygowaną ceną nabycia oraz rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji finansowej, a także wyniku. Pozytywnym skutkiem będzie tutaj także podwyższenie wyniku finansowego.
Błąd 2: Należności handlowe
Odbiorcy spółki z branży produkcyjnej, która jest mocno narażona na negatywny wpływ COVID-19, mają problemy z płatnościami ze względu na trwającą epidemię. Należności są przeterminowane, a terminy zapłaty nieprzestrzegane. Nie występują dodatkowe porozumienia z kontrahentami wydłużające terminy spłaty. Spółka nie przeprowadziła analizy pod kątem konieczności utworzenia odpisów aktualizujących należności handlowe. Należności są wycenione w kwocie wymaganej zapłaty, bez zastosowania zasady ostrożnej wyceny.

opinia eksperta

Małgorzata Chuchla biegły rewident w sieci firm audytorskich Polska Grupa Audytorska
Spółka, nie dokonując analizy należności pod kątem konieczności utworzenia odpisów aktualizujących, postąpiła nieprawidłowo.
Powinna mieć zasady tworzenia takich odpisów w przyjętej przez zarząd polityce rachunkowości. W zależności od okoliczności spółki mogą tworzyć odpisy indywidualne lub grupowe na określony pakiet należności. Odpis indywidualny jest tworzony w przypadku zaistnienia okoliczności wskazujących na istotne zagrożenie możliwości odzyskania należności od konkretnych kontrahentów, np. w przypadku sprawy sądowej z kontrahentem, jego upadłości lub problemów płynnościowych. Wtedy spółka powinna dokonać odpisu tych wierzytelności w wysokości wiarygodnej oszacowanej kwoty odpisu.
W omawianym przypadku spółka powinna zidentyfikować kontrahentów, którzy ze względu na pandemię borykają się z problemami z płynnością, i na podstawie zdobytych informacji uaktualnić wartość należności do ich możliwej odzyskiwalnej wartości zgodnie z zasadą ostrożnej wyceny wynikającą z u.r. Gdyby jednak w przyszłości wystąpiły zdarzenia wpływające odmiennie na ocenę sytuacji, spółka ma prawo aktualizować dokonane osądy. Jeśli np. sytuacja kontrahentów ulegnie poprawie i należności są spłacane lub zostanie podpisana ugoda bądź ustalony harmonogram spłat, to należy zaktualizować kwoty dokonanych odpisów do bieżącego stanu (czyli np. rozwiązanie części odpisów na należności).
Dodatkowo spółki powinny dokonywać okresowej analizy należności pod kątem ich wiekowania. Warto mieć zasady, które stosuje się w przypadku poszczególnych okresów wiekowania. Zwykle jest to częściowe odpisywanie całego pakietu wierzytelności przeterminowanych powyżej określonego okresu, np. powyżej 90/180 dni. Należności przeterminowane powyżej 365 dni zwyczajowo się uznaje za nieściągalne i cała ich wartość z tego przedziału powinna zostać objęta odpisem aktualizującym.
Błąd 3: Podatek odroczony
Spółka rozpoznaje aktywo i rezerwę z tytułu podatku odroczonego dla wszystkich różnic przejściowych, w tym aktywów z tytułu strat podatkowych. Historycznie ponosi stratę podatkową w okresie ostatnich czterech lat. Również za rok bieżący poniosła stratę podatkową. Według budżetów spółki na kolejne pięć lat osiągnie ona w ciągu najbliższych trzech lat wynik podatkowy na poziomie break even, tj. bliskim zeru. Dodatnie wyniki podatkowe osiągnie począwszy od czwartego roku. Spółka rozpoznała na 31 grudnia 2019 r. aktywa z tytułu podatku odroczonego w pełnej wysokości.

opinia eksperta

Barbara Sawko członek ACCA, biegły rewident w sieci firm audytorskich Polska Grupa Audytorska
Zgodnie z ustawą o CIT opodatkowaniu podlega dochód podatkowy, który może zostać osiągnięty z zysków kapitałowych oraz z innych źródeł przychodów. Spółka może:
– odliczyć od dochodu podatkowego z danego źródła stratę podatkową poniesioną w danym roku w ciągu pięciu kolejnych lat, przy czym maksymalnie 50 proc. straty może być rozliczone od dochodu podatkowego za dany rok lub
– obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z danego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 mln zł. Wówczas nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach wspomnianego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 proc. wysokości tej straty.
Zgodnie z u.r. aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego oraz straty podatkowej możliwej do odliczenia, ustalonej przy uwzględnieniu zasady ostrożności.
Biorąc pod uwagę wspomniane przepisy przy ustaleniu wysokości aktywów z tytułu podatku odroczonego, spółka powinna dokładnie oszacować, czy wynik podatkowy planowany w budżetach na okres pięciu lat następujących po danym roku obrotowym pozwoli jej rozliczyć wszystkie straty podatkowe z lat ubiegłych i bieżącego roku (o ile spółka poniosła stratę w bieżącym roku podatkowym) oraz w jakiej wysokości te straty zostaną rozliczone z dochodem podatkowym w kolejnych pięciu latach.
Zgodnie z zasadą ostrożności wycena nie powinna spowodować zniekształcenia wyniku i powinna być dokonana w sposób ostrożny i uwzględniać ryzyka charakterystyczne dla spółki. Z uwagi na pandemię, spółka powinna dokładnie zrewidować przygotowane budżety na najbliższe pięć lat i ocenić czy planowane wyniki są możliwe do zrealizowania. Analizowana spółka osiągnie dochód podatkowy najwcześniej w czwartym roku od dnia bilansowego, dlatego powinna oszacować, w jakiej kwocie straty podatkowe skumulowane na dzień bilansowy zostaną rozliczone z dochodem w czwartym i piątym roku. Potem powinna oszacować, jaka wartość aktywa oraz rezerwy z tytułu podatku odroczonego (z wyłączeniem aktywa utworzonego na stracie podatkowej) zostanie rozliczona i w którym roku – następującym po dacie bilansowej. Następnie spółka powinna oszacować, czy w czwartym i piątym roku pozostanie do rozliczenia aktywo bądź rezerwa ujęta na datę bilansową. Potem o ten szacunek skorygować kwotę straty, na której rozliczenie pozwoli dochód podatkowy szacowany na czwarty i piąty rok. Pozostała część salda aktywa z tytułu podatku odroczonego powinna zostać objęta odpisem aktualizującym, gdyż szacunki spółki wskazują, że nie będzie miała możliwości jej rozliczenia w ustawowym okresie. Analogiczną weryfikację powinna przeprowadzać co najmniej na datę bilansową. Warto zweryfikować, czy sprawdziliśmy, czy strata podatkowa, będąca podstawą aktywa z tytułu podatku dochodowego, jest jeszcze możliwa do odliczenia, czy nie mamy do czynienia z sytuacją, gdy minął wspomniany okres pięciu lat. Planowanie budżetów podatkowych na okres najbliższych pięciu lat powinno uwzględniać znaną na datę sporządzenia sprawozdania, zmianę stawek CIT lub przejście na inną stawkę. Przy szacunkach budżetów podatkowych należy uwzględnić podział planowanych dochodów na wspomniane wyżej źródła dochodów (zyski kapitałowe oraz inne źródła przychodów).