Subskrybuj nas na Youtube
Pandemia koronawirusa może wpłynąć na tworzone roczne raporty. Księgowi powinni uważać szczególnie na należności, które mogą być przeterminowane lub zagrożone.
Szczególnie te podmioty, których kontrahenci są w trudnej sytuacji ze względu na obecną sytuację, muszą się upewnić, że w swojej polityce rachunkowości mają odpowiednie zasady tworzenia odpisów aktualizujących wartość należności. Każda jednostka tworząca roczny raport musi bowiem przeprowadzić stosowne analizy, aby we właściwej wysokości ująć w sprawozdaniu kwoty, których może się spodziewać od swoich kontrahentów. Problemy mogą się też pojawić przy ujmowaniu finansowania zewnętrznego i podatku odroczonego – o czym poniżej.
Błąd 1: Finansowanie zewnętrzne, obligacje lub kredyt
Spółka wyemitowała obligacje korporacyjne. W związku z finansowaniem poniosła istotne koszty prowizji – zaliczyła je jednorazowo w koszty finansowe w momencie poniesienia – które obciążyły wynik okresu. Obligacje są przyznane na okres trzech lat, odsetki będą płatne w okresach kwartalnych, a wykup obligacji jest przewidziany na koniec okresu emisji. Na pierwszy dzień bilansowy spółka naliczyła należne odsetki za okres od udzielenia obligacji do tego dnia i zaprezentowała ich saldo łącznie z saldem zobowiązania z tytułu obligacji w zobowiązaniach finansowych w pozycji zobowiązania z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych.
opinia eksperta
Maciej Kozysa biegły rewident, partner i współzałożyciel sieci firm audytorskich Polska Grupa Audytorska
Spółka zastosowała zbyt duże uproszczenia mogące znacząco zaniżyć wynik finansowy. Natomiast ten podlega zaprezentowaniu wierzycielom ijest oceniany pod kątem spełnienia wymogów kapitałowych, najczęściej wformie ustalonych poziomów wskaźników finansowych wymaganych umową finansowania zewnętrznego. Zasady wyceny instrumentów finansowych, takich jak obligacje, wynikają wprost z ustawy orachunkowości i rozporządzenia ministra finansów wsprawie instrumentów finansowych, które wymagają od jednostek wyceny zobowiązań finansowych w skorygowanej cenie nabycia. Kalkulacja tej ceny wymaga zastosowania podstaw inżynierii finansowej, tj. ustalenia wszystkich przepływów wynikających z umowy –w tym ujęcia m.in. odsetek i prowizji, a następnie ich zdyskontowania wcelu ustalenia bieżącego zamortyzowanego kosztu. Przy długich okresach finansowania iwielu rodzajach przepływów takie kalkulacje wymagają sprawnego operowania arkuszem kalkulacyjnym, ato stanowi techniczną trudność tej wyceny. Przy mniej skomplikowanych umowach finansowania zewnętrznego można zastosować rozwiązanie, w którym spółka może rozłożyć koszty poniesionych prowizji na czas uzyskanego finansowania, wykorzystując wtym celu rozliczenia międzyokresowe kosztów. Wtedy można przybliżyć osiągany wokresie wynik do wysokości, jaką osiągnęłaby przy zastosowaniu wyceny zobowiązań finansowych według zamortyzowanego kosztu. W rezultacie zaprezentowania na dzień bilansowy zobowiązania finansowego pomniejszonego o wartość nierozliczonej pozycji rozliczeń międzyokresowych, przy mniej skomplikowanych scenariuszach można osiągnąć w bilansie przybliżenie wysokości zobowiązania, jakby było wycenione według skorygowanej ceny. W omawianym przypadku takie proste rozwiązanie spowodowałoby wycenę zobowiązań finansowych w kwocie praktycznie tożsamej ze skorygowaną ceną nabycia oraz rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji finansowej, atakże wyniku. Pozytywnym skutkiem będzie tutaj także podwyższenie wyniku finansowego.
Błąd 2: Należności handlowe
Odbiorcy spółki z branży produkcyjnej, która jest mocno narażona na negatywny wpływ COVID-19, mają problemy z płatnościami ze względu na trwającą epidemię. Należności są przeterminowane, a terminy zapłaty nieprzestrzegane. Nie występują dodatkowe porozumienia z kontrahentami wydłużające terminy spłaty. Spółka nie przeprowadziła analizy pod kątem konieczności utworzenia odpisów aktualizujących należności handlowe. Należności są wycenione w kwocie wymaganej zapłaty, bez zastosowania zasady ostrożnej wyceny.
opinia eksperta
Małgorzata Chuchla biegły rewident w sieci firm audytorskich Polska Grupa Audytorska
Spółka, nie dokonując analizy należności pod kątem konieczności utworzenia odpisów aktualizujących, postąpiła nieprawidłowo.
Powinna mieć zasady tworzenia takich odpisów w przyjętej przez zarząd polityce rachunkowości. W zależności od okoliczności spółki mogą tworzyć odpisy indywidualne lub grupowe na określony pakiet należności. Odpis indywidualny jest tworzony wprzypadku zaistnienia okoliczności wskazujących na istotne zagrożenie możliwości odzyskania należności od konkretnych kontrahentów, np. wprzypadku sprawy sądowej zkontrahentem, jego upadłości lub problemów płynnościowych. Wtedy spółka powinna dokonać odpisu tych wierzytelności wwysokości wiarygodnej oszacowanej kwoty odpisu.
W omawianym przypadku spółka powinna zidentyfikować kontrahentów, którzy ze względu na pandemię borykają się zproblemami zpłynnością, i na podstawie zdobytych informacji uaktualnić wartość należności do ich możliwej odzyskiwalnej wartości zgodnie zzasadą ostrożnej wyceny wynikającą zu.r. Gdyby jednak wprzyszłości wystąpiły zdarzenia wpływające odmiennie na ocenę sytuacji, spółka ma prawo aktualizować dokonane osądy. Jeśli np. sytuacja kontrahentów ulegnie poprawie inależności są spłacane lub zostanie podpisana ugoda bądź ustalony harmonogram spłat, to należy zaktualizować kwoty dokonanych odpisów do bieżącego stanu (czyli np. rozwiązanie części odpisów na należności).
Dodatkowo spółki powinny dokonywać okresowej analizy należności pod kątem ich wiekowania. Warto mieć zasady, które stosuje się wprzypadku poszczególnych okresów wiekowania. Zwykle jest to częściowe odpisywanie całego pakietu wierzytelności przeterminowanych powyżej określonego okresu, np. powyżej 90/180 dni. Należności przeterminowane powyżej 365 dni zwyczajowo się uznaje za nieściągalne icała ich wartość ztego przedziału powinna zostać objęta odpisem aktualizującym.
Błąd 3: Podatek odroczony
Spółka rozpoznaje aktywo i rezerwę z tytułu podatku odroczonego dla wszystkich różnic przejściowych, w tym aktywów z tytułu strat podatkowych. Historycznie ponosi stratę podatkową w okresie ostatnich czterech lat. Również za rok bieżący poniosła stratę podatkową. Według budżetów spółki na kolejne pięć lat osiągnie ona w ciągu najbliższych trzech lat wynik podatkowy na poziomie break even, tj. bliskim zeru. Dodatnie wyniki podatkowe osiągnie począwszy od czwartego roku. Spółka rozpoznała na 31 grudnia 2019 r. aktywa z tytułu podatku odroczonego w pełnej wysokości.
opinia eksperta
Barbara Sawko członek ACCA, biegły rewident w sieci firm audytorskich Polska Grupa Audytorska
Zgodnie zustawą oCIT opodatkowaniu podlega dochód podatkowy, który może zostać osiągnięty zzysków kapitałowych oraz zinnych źródeł przychodów. Spółka może:
– odliczyć od dochodu podatkowego zdanego źródła stratę podatkową poniesioną wdanym roku wciągu pięciu kolejnych lat, przy czym maksymalnie 50 proc. straty może być rozliczone od dochodu podatkowego za dany rok lub
– obniżyć jednorazowo dochód uzyskany zdanego źródła wjednym znajbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych okwotę nieprzekraczającą 5 mln zł. Wówczas nieodliczona kwota podlega rozliczeniu wpozostałych latach wspomnianego pięcioletniego okresu, ztym że kwota obniżenia wktórymkolwiek ztych lat nie może przekroczyć 50 proc. wysokości tej straty.
Zgodnie zu.r. aktywa ztytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się wwysokości kwoty przewidzianej wprzyszłości do odliczenia od podatku dochodowego oraz straty podatkowej możliwej do odliczenia, ustalonej przy uwzględnieniu zasady ostrożności.
Biorąc pod uwagę wspomniane przepisy przy ustaleniu wysokości aktywów ztytułu podatku odroczonego, spółka powinna dokładnie oszacować, czy wynik podatkowy planowany wbudżetach na okres pięciu lat następujących po danym roku obrotowym pozwoli jej rozliczyć wszystkie straty podatkowe zlat ubiegłych ibieżącego roku (o ile spółka poniosła stratę wbieżącym roku podatkowym) oraz wjakiej wysokości te straty zostaną rozliczone z dochodem podatkowym wkolejnych pięciu latach.
Zgodnie zzasadą ostrożności wycena nie powinna spowodować zniekształcenia wyniku ipowinna być dokonana wsposób ostrożny iuwzględniać ryzyka charakterystyczne dla spółki. Z uwagi na pandemię, spółka powinna dokładnie zrewidować przygotowane budżety na najbliższe pięć lat iocenić czy planowane wyniki są możliwe do zrealizowania. Analizowana spółka osiągnie dochód podatkowy najwcześniej wczwartym roku od dnia bilansowego, dlatego powinna oszacować, wjakiej kwocie straty podatkowe skumulowane na dzień bilansowy zostaną rozliczone zdochodem wczwartym ipiątym roku. Potem powinna oszacować, jaka wartość aktywa oraz rezerwy ztytułu podatku odroczonego (z wyłączeniem aktywa utworzonego na stracie podatkowej) zostanie rozliczona iw którym roku – następującym po dacie bilansowej. Następnie spółka powinna oszacować, czy wczwartym ipiątym roku pozostanie do rozliczenia aktywo bądź rezerwa ujęta na datę bilansową. Potem oten szacunek skorygować kwotę straty, na której rozliczenie pozwoli dochód podatkowy szacowany na czwarty ipiąty rok. Pozostała część salda aktywa ztytułu podatku odroczonego powinna zostać objęta odpisem aktualizującym, gdyż szacunki spółki wskazują, że nie będzie miała możliwości jej rozliczenia w ustawowym okresie. Analogiczną weryfikację powinna przeprowadzać co najmniej na datę bilansową. Warto zweryfikować, czy sprawdziliśmy, czy strata podatkowa, będąca podstawą aktywa ztytułu podatku dochodowego, jest jeszcze możliwa do odliczenia, czy nie mamy do czynienia zsytuacją, gdy minął wspomniany okres pięciu lat. Planowanie budżetów podatkowych na okres najbliższych pięciu lat powinno uwzględniać znaną na datę sporządzenia sprawozdania, zmianę stawek CIT lub przejście na inną stawkę. Przy szacunkach budżetów podatkowych należy uwzględnić podział planowanych dochodów na wspomniane wyżej źródła dochodów (zyski kapitałowe oraz inne źródła przychodów).
