Po orzeczeniu w sprawie ulgi na złe długi podatnicy mogą wznowić postępowania. Ci, którzy dotąd nie dostali zapłaty od kontrahenta, mogą wystąpić o ulgę, nawet jeśli dłużnik ogłosił upadłość lub został wykreślony z rejestru podatników. A skutki wyroku mogą być jeszcze dalej idące.
Reklama
Wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 15 października 2020 r. w sprawie polskiej ulgi na złe długi (sygn. C-335/19) może mieć wręcz rewolucyjne skutki. – Spektrum zastosowania tego orzeczenia jest bardzo szerokie – mówi Krystian Łatka, doradca podatkowy i starszy konsultant podatkowy w Instytucie Studiów Podatkowych.
W praktyce podatnicy mają kilka możliwości odzyskania VAT. Niewykluczone są też dalsze spory sądowe o ulgę. Pracę do wykonania ma również Ministerstwo Finansów, które musi znowelizować lub opracować nowe przepisy o uldze na złe długi, zgodne z wytycznymi TSUE.

Co orzekł trybunał

Reklama
Przypomnijmy, że trybunał uznał, że polska ulga na złe długi w kilku punktach jest niezgodna z dyrektywą. Orzeczenie TSUE dotyczy zasadniczo wierzycieli, którzy nie dostali zapłaty od dłużnika.
W wydanym co wyroku stwierdzono przede wszystkim, że wierzyciel może skorzystać z ulgi (a więc odzyskać VAT wpłacony do urzędu skarbowego), nawet jeśli dłużnik został wyrejestrowany z VAT, ogłosił upadłość, został zlikwidowany lub zrestrukturyzowany.
TSUE również stwierdził, że wymóg, aby wierzyciel był zarejestrowanym podatnikiem VAT, jeśli chce skorzystać z ulgi, jest niezgodny z dyrektywą Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. z 2006 r. L 347, s. 1; ost.zm. Dz.Urz. UE. z 2020 r. L 63, s. 13; dalej: dyrektywa VAT).
Wyrok ma ogromne znaczenie dla wierzycieli. Jak stwierdza Arkadiusz Łagowski, doradca podatkowy i partner w Martini i Wspólnicy, zasadniczo mogą oni skorzystać z ulgi na złe długi, jeśli nie otrzymali zapłaty za sprzedawane towary i usługi, a nie minęły jeszcze dwa lata licząc od końca roku, w którym faktura została wystawiona, przy czym wierzytelności nie mogły być zbyte. Część ekspertów zwraca uwagę, że TSUE zakwestionował również dwuletnie ograniczenie na skorzystanie z ulgi. – Dzięki wyrokowi TSUE możliwości skorzystania z ulgi nie pozbawi wykreślenie z rejestru VAT dłużnika czy też postawienie go w stan likwidacji lub upadłości – dodaje Łagowski. Podkreśla, że w obecnej sytuacji ma to szczególne znaczenie, ponieważ w związku z kryzysem należy liczyć się ze wzrostem zatorów płatniczych i upadłością wielu dłużników. – Wyrok ma również ogromne znaczenie dla tych wierzycieli, którym organ podatkowy lub sąd administracyjny zamknęły drogę do skorzystania z ulgi – wskazuje ekspert.
Orzeczenie nie dziwi także Andrzeja Nikończyka, doradcy podatkowego i wspólnika w KNDP. Wskazuje on, że TSUE przypomniał podstawową zasadę wspólnotowego VAT, zgodnie z którą podstawę opodatkowania VAT stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane. W konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik. – Podatnik działa, jak przypomniał fiskusowi TSUE, jako inkasent podatkowy na rzecz państwa. Tym samym powinien być całkowicie zwolniony z ostatecznego obciążenia podlegającym zapłacie lub zapłaconym podatkiem w ramach swej działalności gospodarczej, która sama podlega VAT – tłumaczy Nikończyk.

Kto może dokonać korekty rozliczeń

Jak tłumaczy Krystian Łatka, wyrok TSUE w praktyce może być podstawą do korekty rozliczeń przez:
  • podatników VAT czynnych (wierzycieli), których dłużnicy utracili status podatnika VAT czynnego, zostali zlikwidowani lub objęci postepowaniem restrukturyzacyjnym lub upadłościowym, a nawet już nie istnieją;
  • byłych podatników (wierzycieli), którzy utracili status podatnika VAT czynnego, a nie skorzystali dotychczas z ulgi na złe długi wobec swoich dłużników (VAT czynnych lub wykreślonych, upadłych lub w restrukturyzacji).
– Ponadto podatnik, który zamierza skorzystać z ulgi na złe długi, musi jednak stwierdzić upływ 90 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze – dodaje Łatka.
Zdaniem Arkadiusza Łagowskiego, skutki wyroku będą inne w zależności od tego, czy:
  • wierzyciel występował już o ulgę na złe długi oraz
  • jeszcze o nią nie występował.
– Gdy podatnik występował o ulgę, lecz otrzymał negatywną decyzję organu podatkowego, która się uprawomocniła, czy też uprawomocnił się wyrok sądu administracyjnego, w którym sąd przyznał rację skarbówce, to wierzyciel może wystąpić z wnioskiem o wznowienie postępowania – tłumaczy Łagowski. Zaznacza, że terminy na złożenie wniosku o wznowienie są różne. Trzeba je liczyć od daty publikacji wyroku TSUE w Dzienniku Urzędowym UE. Podatnik ma więc:
  • trzy miesiące – na złożenie wniosku o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego;
  • jeden miesiąc – na złożenie wniosku o wznowienie postępowania podatkowego.
Co jeśli wierzyciel nie korzystał dotychczas z ulgi? W tej sytuacji – jak mówi Arkadiusz Łagowski, powinniśmy:
1) znaleźć niezapłacone faktury wystawione na rzecz podatników czynnych;
2) sprawdzić, czy należność nie została zbyta;
3) sprawdzić, czy upłynęło już 90 dni od terminu płatności;
4) sprawdzić, czy nie upłynęły dwa lata od końca roku, w którym faktury zostały wystawione;
5) dokonać korekty.
Jak zauważa Katarzyna Sadowska, doradca podatkowy w RSM Poland, procedura dokonywania korekty jest dokładnie taka sama jak dotychczas. Ekspertka rozbija ten proces na poszczególne elementy. Wyjaśnia, że najpierw należy zweryfikować, czy podatnik spełnia wszystkie warunki uprawniające do skorzystania z ulgi na złe długi. Następnie konieczne jest ustalenie, w którym okresie rozliczeniowym należy pomniejszyć podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego. Należy dokonać tego w rozliczeniu za miesiąc lub kwartał, w którym wierzytelność uznaje się za uprawdopodobnioną, czyli gdy upłynęło 90 dni od ustalonego terminu płatności. – Jeżeli miało to miejsce np. w marcu 2020 r., konieczne jest złożenie korekty deklaracji VAT-7 za ten okres wraz z załącznikiem VAT-ZD – wyjaśnia Katarzyna Sadowska. Dodatkowo, w takim przypadku niezbędne jest także sprawdzenie, czy złożenie korekty nie spowoduje np. powstania nadpłaty podatku, a więc również konieczności złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot.
W praktyce eksperci wskazują, że podatnicy mogą wykorzystać wyrok TSUE również w innych przypadkach. Niewykluczony jest jednak spór z organem podatkowym, który może zakończyć się w sądzie.

Ile czasu na skorzystanie z ulgi

Wyrok TSUE nie odnosił się wprost do warunku z ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1747; dalej: ustawa o VAT), zgodnie z którym wierzyciel ma dwa lata na skorzystanie z ulgi na złe długi. Zdaniem części ekspertów w praktyce jednak trybunał zakwestionował ten warunek.
Zdaniem Andrzeja Nikończyka nadal mogą powstawać spory dotyczące warunku dokonania ulgi w okresie dwóch lat od końca roku, w którym wystawiono fakturę. Przy czym nie ma podstaw do takich ograniczeń. Dwuletnie ograniczenie jest bowiem niespójne z celem, w jakim mogą być wprowadzane dodatkowe warunki ulgi przez poszczególne państwa członkowskie. – W przypadku wieloletnich terminów płatności uniemożliwiałoby to w ogóle dokonanie korekty, a wiec naruszałoby podstawowe zasady – mówi Nikończyk.
Krystian Łatka uważa, że ulga nie jest ograniczona okresem dwóch lat od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność. Ekspert podkreśla, że z tez wyroku wynika jednak jednoznacznie, że ograniczenia wprowadzane przez państwo członkowskie powinny dotyczyć jedynie uprawdopodobnienia braku zapłaty za wystawioną fakturę, a co najważniejsze, nie mogą całkowicie wykluczać prawa do korekty. – W tym kontekście przewidziany w prawie polskim termin dwuletni nie ma uzasadnienia, podobnie jak formalny status dłużnika lub wierzyciela – uważa Krystian Łatka. – Taki arbitralnie ustalony warunek – dodaje – nie odnosi się w żaden sposób do ryzyka nieotrzymania płatności: mając na względzie tezy wyroku, trzeba uznać, że jeśli od daty wystawienia faktury upłynęły więcej niż dwa lata, to tym bardziej prawdopodobny jest brak otrzymania płatności.
Ponieważ jednak wyrok nie odnosi się do tego terminu, to w przypadku faktur, za które wierzyciel nie otrzymał zapłaty i minęły dwa lata, skorzystanie z ulgi nie będzie jednak proste. – Formalnie organ podatkowy może powołać się na brak orzeczenia TSUE w tym zakresie – stwierdza Krystian Łatka. Wtóruje mu Andrzej Nikończyk. Eksperci zgadzają się też, że skoro nie powinien obowiązywać dwuletni termin, to oznacza, że podatnicy mogą skorzystać ulgi aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
– Podatnicy powinni zatem móc nie tylko wznowić postępowania zakończone wydaniem decyzji (mają na to tylko miesiąc od opublikowania wyroku TSUE w dzienniku urzędowym UE), ale także dokonać korekty za okresy nieprzedawnione – uważa Nikończyk. Zwraca on również uwagę, że w przypadku sprzedaży niefakturowanej, na rzecz konsumentów, dwuletnie ograniczenie też nie będzie mieć zastosowania, bo zgodnie z ustawą o VAT dotyczy tylko faktur. – Takie różnicowanie nie jest w żaden sposób uzasadnione, a tym samym przemawia za brakiem możliwości stosowania dwuletniego warunku –mówi ekspert.

Gdy konsument nie zapłacił

– Najważniejszym skutkiem orzeczenia trybunału dla polskich podatników jest to, że ulga na złe długi nie może być ograniczona do transakcji pomiędzy podatnikami VAT czynnymi. Uprawnienie to zatem przysługuje także w przypadku sprzedaży na rzecz konsumentów czy podatników zwolnionych – stwierdza Andrzej Nikończyk. Tym samym ulga może być stosowana także wobec dłużnika, który przestał być podatnikiem VAT czynnym po dokonaniu sprzedaży. Także wierzyciel, który przestał być podatnikiem VAT, jest uprawniony do dokonania korekty.
– Status podatnika VAT nie może być warunkiem ograniczającym stosowanie ulgi. Organy podatkowe nie mogą być bowiem uprawnione do otrzymania z tytułu VAT kwoty wyższej od kwoty (proporcjonalnej do otrzymanej części zapłaty) podatku otrzymanej przez wierzyciela. Istotny jest wyłącznie status na moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży – mówi Nikończyk.
Zgadza się z tym Arkadiusz Łagowski. Jak mówi, kwestia możliwości odzyskania VAT w przypadku sprzedaży na rzecz konsumentów nie była przedmiotem wniosku NSA, ale ważne jest tu wyjaśnienie TSUE, wskazujące, dlaczego dłużnik nie musi być zarejestrowanym podatnikiem w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług. Trybunał odwołał się do stanowiska Komisji Europejskiej, która w uwagach na piśmie wskazała, że „towary mogą być dostarczone i usługi świadczone na rzecz osób, które nie są podatnikami VAT, takich jak podmioty zwolnione z VAT lub konsumenci, co nie ma wpływu na obowiązek poboru przez wierzyciela VAT na rzecz państwa i prawo tego wierzyciela do dokonania korekty podstawy opodatkowania a posteriori”. – W mojej ocenie należy to odczytywać w ten sposób, że wierzyciel może zastosować ulgę na złe długi również w przydatku sprzedaży na rzecz konsumenta – mówi Łagowski.
Krystian Łatka również zgadza się, że tezy wyroku (i wcześniejszych orzeczeń TSUE) wyraźnie wskazują, że nabywca nie musi mieć statusu podatnika. Problem jednak w tym – zaznacza Łatka – że warunki obniżenia podatku zgodnie z art. 90 dyrektywy VAT ma ukształtować państwo członkowskie. – W odniesieniu do konsumentów brak jest regulacji, ale jednocześnie z ustawy o VAT (po wyroku TSUE) nie można wyprowadzić wniosku, że Polska wyłączyła prawo do korekty w przypadku sprzedaży konsumenckiej (art. 90 akapit drugi dyrektywy VAT) – wskazuje Łatka. Tłumaczy dalej, że powstał zatem stan nieimplementowania dyrektywy, który otwiera drogę do bezpośredniego stosowania prawa UE. – Nie sądzę jednak, aby organ podatkowy zaaprobował korektę z tytułu sprzedaży konsumenckiej bez sporu sądowego – stwierdza Krystian Łatka.
Andrzej Nikończyk dodaje, że Trybunał nie odniósł się też do sytuacji, w której nie ma już nabywcy, a więc np. został zlikwidowany lub zmarł. – Wydaje się jednak, że w świetle podstawowych zasad VAT korekta podatku w takim wypadku także powinna być dopuszczalna, by nie prowadzić do ściągnięcia VAT w wyższej wysokości niż wynikająca z otrzymanej zapłaty – uważa Nikończyk.

Co z dłużnikami

Zdaniem ekspertów wyrok TSUE ma też znaczenie dla dłużników, choć formalnie odnosi się jedynie do uprawnień wierzyciela. Jak mówi Krystian Łatka, w sytuacji stwierdzenia niezgodności prawa krajowego z prawem UE tylko podatnik (wierzyciel) ma możliwość pomięcia prawa krajowego (w przypadku likwidacji, upadłości lub restrukturyzacji albo braku statusu podatnika VAT czynnego dłużnika). Organy podatkowe nie będą mogły powoływać się na wyrok przeciwko dłużnikowi. Jak wskazuje dalej Łatka, mając jednak na względzie art. 89b ust. 1a ustawy o VAT, do czasu nowelizacji ustawy może dochodzić zatem do sytuacji, w której:
1) wierzyciel, powołując się wprost na wyrok TSUE, skoryguje podatek należny z faktur wystawionych na rzecz dłużnika wykreślonego, w likwidacji/upadłości/restrukturyzacji;
2) dłużnik wykreślony z rejestru podatników VAT czynnych lub w likwidacji/upadłości/restrukturyzacji pozostanie zwolniony z obowiązku korekty podatku naliczonego, bo zastosuje się do korzystniejszego dla niego prawa krajowego.
Ekspert ISP zwraca też uwagę, że ustawa o VAT tylko w odniesieniu do podatników VAT zwolnionych przewiduje w art. 99 ust. 7 pkt 3 obowiązek złożenia deklaracji, gdy wystąpi u nich obowiązek skorygowania odliczenia lub prawo do podwyższenia podatku naliczonego w związku z art. 89b ustawy (ulgą na złe długi). Nie będzie tu miała zastosowania zasada symetrycznego powoływania się na prawo UE (podobnie stwierdził TSUE w wyroku C-319/12), bo powołanie się na prawo UE i krajowe dotyczy przecież dwóch różnych podatników.

Ważne stanowisko organów, sądów i MF

Zdaniem Katarzyny Sadowskiej w praktyce wyrok TSUE stanie się argumentem, dzięki któremu wierzycielom dużo łatwiej będzie odzyskać zapłacony podatek należny wynikający z faktury, za którą sami nigdy nie otrzymali zapłaty w przypadku, gdy dłużnik np. ogłosił upadłość. – Obecnie niestety trudno jest przewidzieć, jak w najbliższym czasie organy podatkowe będą reagować na korzystanie z ulgi na złe długi w takich przypadkach. Doświadczenie pokazuje, że prawdopodobnie bez sporów z fiskusem – przynajmniej przez pierwsze miesiące po wydaniu wyroku – niestety się nie obędzie. Orzeczenie TSUE nie zmieniło przecież polskich przepisów – mówi Sadowska. Podkreśla, że sporów nie należy się jednak bać. Wyrok staje się bowiem argumentem ogromnej wagi w rękach podatników.
– Z kolei ci podatnicy, którzy już taki spór z fiskusem prowadzili i go przegrali, teraz otrzymają drugą szansę (po publikacji wyroku TSUE w Dzienniku Urzędowym UE będą mogli wystąpić o wznowienie postępowania) – dodaje Sadowska.
Arkadiusz Łagowski zgadza się, że kluczowe będzie, w jaki sposób wytyczne trybunału będą uwzględniać w swoich postępowaniach sądy administracyjne i organy podatkowe. Andrzej Nikończyk dodaje, że konieczna jest teraz szybka zmiana przepisów zarówno ustawy o VAT, jak i aktów wykonawczych dotyczących JPK. – Problemy pojawią się bowiem także w przypadku stosowania ulgi na złe długi w nowym pliku JPK_V7M lub V7K, bowiem przewiduje on dokonywanie korekt tylko w przypadku faktur (a nie paragonów) – mówi Nikończyk. Nie zgadza się on z opiniami, że Polska (budżet państwa) straci na tym wyroku. – Po prostu fiskus przestanie zyskiwać na pobieraniu zawyżonego VAT, którego korektę powinien umożliwić – ocenia ekspert.