Brak szczególnego uregulowania sposobu rozliczenia tego typu usług budzi liczne wątpliwości. Przy rosnącym zainteresowaniu przedsiębiorców tym rozwiązaniem zasadne byłoby więc doprecyzowanie tego zagadnienia, np. w formie interpretacji ogólnej.
Na przestrzeni ostatnich lat kwestia sposobu traktowania podatkowego przychodów i odpowiadających im kosztów związanych ze zbywaniem wierzytelności w ramach usług faktoringu – mimo że wielokrotnie poruszana w interpretacjach indywidualnych, a także wyrokach sądów administracyjnych – do dziś nie została jednoznacznie rozwiązana. Wśród prezentowanych poglądów można wyodrębnić dwa główne podejścia. Zgodnie z pierwszym, faktoranci w ogóle nie mają obowiązku traktowania wynagrodzeń z tytułu sprzedanych wierzytelności jako przychodu, natomiast według drugiego, wynagrodzenia te są ich przychodem. Przy czym to drugie podejście nie było jednolite. Brakowało konsensusu, jak kwalifikować podatkowo koszty uzyskania tych przychodów – w kwocie brutto (razem z VAT) czy w kwocie netto (jako sam przychód należny)? W latach 2011–2013 kształtowała się jednolita linia orzecznicza NSA (wyroki z: 22 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1948/09; 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2273/10; 17 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2069/10 oraz 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1827/11) opowiadająca się za stosowaniem drugiego podejścia, z możliwością rozpoznania kosztu w kwocie brutto zbywanej wierzytelności. Do tego stanowiska dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przychylił się dopiero w 2018 r., co nastąpiło wraz z nowelizacją art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, której celem było doprecyzowanie (na niekorzyść faktorantów) kwestii uwzględnienia VAT jako kosztu podatkowego. Wreszcie dyrektor KIS interpretacją indywidualną z 2 stycznia 2020 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.430.2019.2.AP (omawianą w dalszej części artykułu), poszedł o krok dalej i w określonych przypadkach w ogóle wykluczył kwalifikowanie przychodu należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług jako kosztu podatkowego podatników sprzedających wierzytelności własne.
Stanowisko pierwsze…
Według pierwszej linii interpretacyjnej w wyniku zawarcia umowy faktoringu zapłata otrzymana z tytułu sprzedaży wierzytelności od faktora w ogóle nie stanowi dla faktoranta odrębnej kategorii przychodu. Organy podatkowe twierdziły, że przychodem faktoranta jest jego przychód należny, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, osiągnięty przez faktoranta z tytułu pierwotnie zawartej umowy z dłużnikiem. Jednocześnie w ocenie organów płatność faktora za nabywaną wierzytelność należy traktować jako spłatę samego długu, a nie zapłatę za odrębną wierzytelność. Ponadto naturalną konsekwencją nieuznania za przychód kwoty wypłaconej przez faktora na rzecz faktoranta jest brak możliwości uwzględnienia przez faktoranta w kosztach podatkowych kwoty odpowiadającej wartości zbywanej wierzytelności zaliczonej uprzednio do przychodów należnych.
Reasumując: faktorant w ogóle nie osiągnie przychodu z tytułu zbycia wierzytelności własnej na rzecz faktora, jako że osiągnął go już wcześniej (w postaci przychodu należnego z tytułu pierwotnej umowy z dłużnikiem). Taka linia interpretacyjna organów dominowała do końca 2017 r. (interpretacje indywidualne z: 26 września 2017 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.183.2017.1.JS oraz 29 września 2017 r., 0114-KDIP2-3.4010.217.2017.1.JBB). I choć budzi ona uzasadnione zastrzeżenia, chociażby w kontekście wykładni przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 14 ustawy o CIT oraz stoi w opozycji do ugruntowanego w latach 2011–2013 stanowiska NSA, to w praktyce zasadniczo nie znajdowała oporu ze strony zainteresowanych podatników, jako bardziej przejrzysta dla przedsiębiorców. W doktrynie prawa podatkowego (np. R. Kowalski „Glosa do wyroku NSA z dnia 22 marca 2011 r., II FSK 1948/09”) wyrażano pogląd, że ten sposób traktowania podatkowego faktoringu jest teoretycznie korzystniejszy dla faktorantów, jako że w swojej istocie usuwa problemy związane ze sposobem rozliczania przez nich umów w rachunku podatkowym. I pomimo tego, że już od 2018 r. organy podatkowe zaczęły w tym kontekście konsekwentnie interpretować przychód podatkowy zgodnie z wytycznymi sformułowanymi przez NSA w przywoływanych powyżej wyrokach, to WSA w Olsztynie w nieprawomocnym wyroku z 7 listopada 2019 r., sygn. I SA/Ol 560/19, powrócił do stosowania stanowiska pierwszego, kontynuując tym samym spór o podatkowe konsekwencje faktoringu.
18 tys. tylu przedsiębiorców korzystało z faktoringu w 2019 r.
…i drugie
Zwolennicy tej linii interpretacyjnej podkreślają, że przychód należny powstały z tytułu pierwotnie zawartych przez faktorantów umów z dłużnikami jest innym zdarzeniem prawnym niż sprzedaż wierzytelności faktorom oraz że obrót wierzytelnościami nie jest przedmiotem działalności gospodarczej faktorantów. Otrzymane przez faktorantów (wierzycieli) wynagrodzenia z tytułu zbywanych wierzytelności stanowi dla nich zatem odrębną kategorię przychodu (wynagrodzenia te nie są kwotą zapłaconą z tytułu spłaty wierzytelności, a z tytułu odrębnej czynności prawnej). Podczas gdy przedstawiciele pierwszej linii interpretacyjnej stoją na stanowisku, że faktoranci osiągają wyłącznie jeden przychód (należny), o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, zwolennicy drugiego podejścia podkreślają, że przepis ten wskazuje na konieczny związek przychodów z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem wykluczają jego zastosowanie w przypadku faktorantów. Zgodnie z drugim stanowiskiem wskazuje się, że przychody faktorantów osiągnięte ze sprzedanych wierzytelności własnych powstają na podstawie ogólnego przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ponieważ faktoranci nie zajmują się fachowo sprzedażą wierzytelności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sama zaś wysokość tego przychodu, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT co do zasady odpowiada wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie. Warto przy tym podkreślić, że powyższą argumentację umacnia fakt, że przychód ze sprzedaży wierzytelności własnych nie został wyłączony z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT. Kwestia rozpoznania przychodu powstałego z tytułu zbywanych wierzytelności rodzi konieczność rozważenia podatkowego ujęcia kosztów uzyskania takiego przychodu.
Kwestia kosztów
Wśród zwolenników stanowiska drugiego nie było pełnej zgody, jak traktować koszty podatkowe. Sądy administracyjne wielokrotnie stwierdzały, że kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym VAT (kwota brutto), albowiem o taką kwotę faktoranci efektywnie uszczuplili swoje majątki, zbywając wierzytelności w celu uzyskania przychodów. Sądy w wyrokach sprzed 2018 r. przestrzegały przy tym organy podatkowe przed rozdzielaniem w tym zakresie pojęcia wierzytelności na przychód należny i VAT, jako że: po pierwsze nie miałoby to uzasadnienia w prawie oraz byłoby konstrukcją sztuczną, a po drugie mogłoby działać na niekorzyść faktorantów, prowadząc do zaniżenia poniesionych przez nich strat.
Niemniej jednak, jak już wspomniano, ustawodawca zdecydował się rozstrzygnąć to zagadnienie na niekorzyść podatników poprzez nowelizację art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT. Przepis ten wszedł w życie z początkiem 2018 r., definitywnie ograniczając wysokość możliwej do rozpoznania straty na zbyciu wierzytelności do kwoty uprzednio zarachowanej jako przychód należny. Niestety, nowelizacja ta zdaje się pomijać kluczową dla podatników kwestię, tzn. że dany faktorant w istocie nie otrzymuje należności za dostarczony towar lub świadczoną usługę. W takim przypadku należny VAT faktycznie go obciąża, jako że faktorant musi rozliczyć VAT należny, uwzględniając go w swoim w rachunku podatkowym, mimo że nie otrzymał jego ekonomicznego ekwiwalentu.
Wraz z wejściem w życie wspomnianej nowelizacji w wydawanych na przestrzeni lat 2018–2019 rozstrzygnięciach (np. interpretacje indywidualne z: 1 października 2018 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.318.2018.1.BK; 28 czerwca 2019 r., nr 0111 KDIB1-2.4010.129.2019.1.BG oraz 6 września 2019 r., nr 0114 KDIP2-2.4010.297.2019.2.AM) organy zmieniły swoje podejście do sposobu rozliczania faktoringu (na rzecz stanowiska drugiego). Stosując przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, zaczęły przyznawać podatnikom prawo do rozpoznania kosztów podatkowych tylko do wysokości zarachowanego uprzednio przychodu należnego, pomniejszonych o ewentualną spłatę dokonaną uprzednio przez dłużnika.
W kontekście kosztów podatkowych związanych z faktoringiem na szczególną uwagę zasługuje interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 2 stycznia 2020 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.430.2019.2.AP. Choć została wydana na gruncie PIT, to stanowisko w niej zaprezentowane z uwagi na tożsame w badanym zakresie brzmienie przepisów może również znaleźć zastosowanie w CIT. Wyrażone w interpretacji stanowisko spójne jest z ostatnio prezentowanymi poglądami dotyczącymi powstania odrębnej kategorii przychodów, natomiast odmienne i skrajnie niekorzystne dla podatników w odniesieniu do kosztów podatkowych. Zdaniem dyrektora KIS faktoranci nie mogą odliczać kosztów podatkowych poniesionych na danej transakcji sprzedaży wierzytelności, jeśli nie ponieśli oni na niej straty. Innymi słowy, jeżeli zbywają wierzytelność za 100 proc. jej wartości, to niezależnie od potrącenia przez faktora opłat i prowizji z wynagrodzenia za jej zbycie nie ponoszą straty, a więc nie mają prawa rozpoznać kosztów. A zatem kosztem podatkowym faktoranta nie będą także m.in. zapłacone faktorowi odsetki dyskontowe, prowizje operacyjne itd.
Alternatywa dla kredytu
W praktyce gospodarczej wielu przedsiębiorców zbywa towary i świadczy usługi z odroczonym terminem płatności, jednocześnie nie chcąc martwić się o brak natychmiastowego dostępu do środków pieniężnych. Dlatego też otwarci są na metody poprawy płynności finansowej alternatywne do tradycyjnego kredytu obrotowego czy linii kredytowej. Taką metodą może być szybko zyskujący na popularności w Polsce faktoring. Zainteresowanie tą usługą najlepiej obrazują statystyki Polskiego Związku Faktorów, z których wynika, że wartość polskiego rynku faktoringowego w 2019 r. wyniosła 281,7 mld zł, tym samym osiągając wzrost 16 proc. w stosunku do roku poprzedniego. Niebagatelne są również statystyki dotyczące liczby przedsiębiorców finansujących się tą metodą. Podczas gdy w 2017 r. było ich zaledwie ok. 9,3 tys., to już w 2019 r. nastąpił wzrost do 18 tys.
Należy wyjaśnić, że umowa faktoringu jest tzw. umową nienazwaną, ponieważ nie została bezpośrednio uregulowana w polskim prawie, a wywodzi się ją z ogólnej zasady swobody umów. Usługa ta polega na tym, że od przedsiębiorcy (faktoranta) podmiot trzeci (faktor) – będący najczęściej bankiem – nabywa wierzytelności handlowe, zanim staną się one wymagalne, stając się tym samym nowym wierzycielem wobec dotychczasowego kontrahenta faktoranta (dłużnika). Co ważne, poza samym nabyciem wierzytelności faktor świadczy również usługi dodatkowe, np. inkaso należności od dłużnika, ich ewidencjonowanie i rozliczenie. To usługi dodatkowe świadczone przez faktora odróżniają faktoring od zwykłej cesji wierzytelności, która jednak stanowi jej główny element i pozwala na wykonanie umowy faktoringu. Faktor, świadcząc swoje usługi i nabywając wierzytelność za cenę wynoszącą w praktyce często 100 proc. jej wartości nominalnej, swoje wynagrodzenie pobiera w postaci m.in. odsetek dyskontowych, prowizji operacyjnych bądź innych płatności wynikających z umowy. Wyróżnia się dwa główne rodzaje faktoringu, tj. taki, w którym faktor wraz z nabywaną wierzytelnością w pełni przejmuje z rąk faktoranta ryzyko nieściągalności wierzytelności (tzw. faktoring pełny, albowiem bez prawa regresu faktora wobec faktoranta), oraz taki, w którym ryzyko to pozostaje po stronie faktoranta (tzw. faktoring niepełny).
Podstawa prawna
• art. 12, art. 14, art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 183)