Wyrejestrowanie, upadłość, restrukturyzacja czy likwidacja nie przeszkadzają w odzyskaniu VAT przez wierzyciela, który nie otrzymał zapłaty – orzekł Trybunał Sprawiedliwości UE. Na takie rozstrzygnięcie czekały tysiące polskich firm.
W wyroku w sprawie polskiej ulgi na złe długi (sygn. akt C-335/19) unijny trybunał poszedł kilka kroków dalej niż wydająca wcześniej opinię w tej sprawie rzecznik generalna Juliane Kokott.
Rzeczniczka zakwestionowała bowiem tylko jeden z ustanowionych przez Polskę warunków korzystania z ulgi na złe długi – ten, który mówi, że wierzyciel nie ma prawa do ulgi, jeżeli na dzień poprzedzający złożenie przez niego korekty deklaracji jego dłużnik znajduje się w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji (pisaliśmy o tym w artykule „Rzecznik TSUE: polska ulga na złe długi niezgodna z unijną”, DGP nr 110/2020).
TSUE stwierdził natomiast, że niezgodne z prawem UE są również inne wymogi:
■ by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej przez wierzyciela dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT, oraz
■ by wierzyciel w dniu poprzedzającym złożenie deklaracji był nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.
To oznacza, że wyrejestrowanie dłużnika z rejestru czynnych podatników VAT, jak również postawienie go w stan likwidacji, upadłości czy restrukturyzacja nie odbierają wierzycielowi prawa do skorzystania z ulgi na złe długi.

Gdy zwleka konsument

Jednak w sprawie polskiej ulgi na złe długi nadal pozostaje wiele pytań, w tym zasadnicze: czy ulga przysługuje bezwarunkowo również wtedy, gdy za towar lub usługę nie zapłacił firmie konsument?
Według Tomasza Michalika z MDDP i Piotra Litwina z Enodo Advisors rozstrzygnięcie trybunału w tej kwestii nie jest jednoznaczne.
Wątpliwości co do tego nie ma Roman Namysłowski z Crido. Jego zdaniem TSUE definitywnie przesądził, że ulga na złe długi przysługuje również w transakcjach z konsumentami (patrz opinie w ramkach).

Co z ograniczeniem 2 lat

Nie ma też pewności, czy zgodne z unijną dyrektywą jest ograniczenie ulgi na złe długi do 2 lat od daty upływu terminu płatności. Tą sprawą trybunał się nie zajmował.
– Z argumentacji TSUE można jednak wyciągnąć wniosek, że ograniczenie to nie ma racji bytu – uważa Piotr Litwin.
– Tak naprawdę dopiero teraz zaczną się dziać ciekawe rzeczy, bo, zważywszy na to, że ustawodawca nie przyzwyczaił nas do natychmiastowej reakcji na wyroki TSUE, praktyczne podejście do ulgi na złe długi zostanie wytyczone przez polskie sądy administracyjne – komentuje Tomasz Michalik.

Ograniczenia w ustawie…

Ulga na złe długi pozwala wierzycielowi skorygować podstawę opodatkowania VAT i podatek należny po upływie 90 dni od terminu płatności (przed 2019 r. trzeba było czekać 150 dni). Warunkiem skorzystania z niej jest, aby wierzytelność nie została uregulowana w jakiejkolwiek formie ani zbyta innemu podmiotowi. Prawo do korekty przysługuje, jeżeli od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została ona wystawiona (art. 89a ust. 2 pkt 5).
Ale są też inne warunki. Z ustawy o VAT wynika, że ulga na złe długi przysługuje wyłącznie wtedy, gdy na moment dostawy towarów lub świadczenia usługi, jak również na dzień poprzedzający złożenie korekty deklaracji przez wierzyciela, dłużnik był czynnym podatnikiem VAT i nie znajdował się w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego ani w trakcie likwidacji (art. 89a ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o VAT).
W rejestrze czynnych podatników VAT musi figurować również – na dzień poprzedzający złożenie korekty deklaracji – wierzyciel, który chce ją złożyć (art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a).

…muszą mieć sens

Podatnicy od lat przekonywali, że polskie warunki są zbyt restrykcyjne i daleko wykraczają poza rozwiązania przyjęte w unijnej dyrektywie. Fiskus i sądy administracyjne odpowiadały jednak, że państwa członkowskie mają możliwość wprowadzania dodatkowych ograniczeń.
Jednak wątpliwości co do tego nabrał jeden ze składów Naczelnego Sądu Administracyjnego i dlatego skierował pytanie prejudycjalne do TSUE (postanowienie z 6 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2261/15). Spytał , czy polskie przepisy są zgodne z dyrektywą o VAT w zakresie, w jakim uzależniają możliwość skorzystania z ulgi na złe długi od tego, czy:
■ w chwili sprzedaży nabywca był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego ani w trakcie likwidacji, oraz
■ na dzień poprzedzający złożenie korekty deklaracji przez wierzyciela zarówno on sam, jak i dłużnik byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a dłużnik nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego ani w trakcie likwidacji.

We włoskiej sprawie

Niemal rok przed zadaniem pytania przez polski NSA unijny trybunał wydał korzystny dla podatników wyrok w sprawie włoskiej ulgi na złe długi (wyrok z 23 listopada 2017 r., sygn. C-246/16, Enzo Di Maura). Dotyczył on możliwości uznawania wierzytelności za nieściągalną dopiero po zakończeniu postępowania upadłościowego, które bywa, że trwa we Włoszech nawet i 10 lat.
Trybunał nie miał wątpliwości, że włoskie przepisy naruszają unijną zasadę proporcjonalności. Orzekł, że prawo do korekty powinno przysługiwać już w momencie, w którym przedsiębiorca uprawdopodobni, że wierzytelność nie zostanie spłacona. Jeżeli natomiast dłużnik zapłaci w końcu za towar lub usługę, to wierzyciel będzie musiał wtedy odpowiednio podwyższyć u siebie podstawę opodatkowania – stwierdził TSUE.

Polskie wymogi

Z orzeczenia TSUE w polskiej sprawie wynika, że rejestracja kontrahenta dla celów VAT na moment dostarczenia towarów lub wykonania usługi nie jest konieczna. Towary mogą być dostarczone i usługi mogą być świadczone na rzecz osób, które nie są podatnikami VAT – stwierdził TSUE, podając przykład podmiotów zwolnionych z VAT lub konsumentów.
Zdaniem trybunału nie ma to wpływu ani na obowiązek poboru przez wierzyciela VAT na rzecz państwa, ani na prawo tego wierzyciela do późniejszej korekty podstawy opodatkowania.
Czy to oznacza, że ulga na złe długi może być stosowana również w transakcjach z konsumentami? Zdaniem Tomasza Michalika, TSUE nie rozwinął tej myśli, wykorzystał tę tezę wyłącznie po to, by podkreślić niezasadność uzależniania prawa do ulgi od rejestracji nabywcy dla celów VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji przez wierzyciela.
Za niezgodny z unijnym prawem TSUE uznał też wymóg rejestracji wierzyciela dla celów VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji. Według trybunału wierzyciel powinien móc obniżyć podstawę opodatkowania nawet po utracie statusu czynnego podatnika VAT.
Trybunał negatywnie odniósł się również do braku możliwości korekty w sytuacji, gdy dłużnik znajduje się w trakcie restrukturyzacji, likwidacji lub postępowania upadłościowego. I to zarówno w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, jak i w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji przez wierzyciela. Zdaniem TSUE wierzyciel powinien móc obniżyć VAT, a w razie gdy dojdzie do zapłaty, powinien uregulować podatek.

Nie tylko na przyszłość

Korzystna wykładnia trybunału ma skutki nie tylko na przyszłość. Wyrok TSUE to również dobra wiadomość dla tych, którzy przegrali już spór ze skarbówką. Niezależnie od tego, czy w ich sprawie zapadł wyrok NSA, czy uprawomocnił się wyrok sądu I instancji, mają trzy miesiące (od daty publikacji wyroku TSUE w Dzienniku Urzędowym UE) na złożenie wniosku o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego (art. 277 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325).
Mniej czasu, bo tylko miesiąc, jest na złożenie wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, a więc gdy sprawa nie trafiła do sądu, tylko zakończyła się uprawomocnieniem decyzji organu podatkowego (art. 241 par. 2 pkt 2 ordynacji podatkowej).
Wnioski można składać już teraz, nie czekając na publikację wyroku w dzienniku urzędowym UE. ©℗
opinie

Do wyjaśnienia pozostają jeszcze dwie kwestie

Piotr Litwin, doradca podatkowy, partner w Enodo Advisors
Wyrok niewątpliwe ułatwi wierzycielom korzystanie z ulgi na złe długi w VAT. Sposób argumentacji TSUE pozwala postawić pytanie, czy niedopuszczalne jest także znajdujące się w naszych przepisach ograniczenie czasowe stosowania ulgi (okres 2 lat). Trybunał nie zajął się tą kwestią, ponieważ nie dotyczyło jej skierowane do niego pytanie. Moim zdaniem można jednak zasadnie argumentować, że upływ tak długiego czasu zdecydowanie zwiększa prawdopodobieństwo, że zapłata nigdy nie nastąpi, zatem możliwość skorzystania z ulgi po upływie tego czasu powinna być również dostępna. Więcej, można wręcz twierdzić, że brak zapłaty staje się wówczas praktycznie pewny, bowiem jest to termin skorelowany z cywilistycznym przedawnieniem wierzytelności.
Inne ciekawe pytanie dotyczy tego, czy według TSUE ulga przysługuje również w transakcjach z konsumentami. Sugerują to niektóre fragmenty uzasadnienia. Z drugiej strony jednak trybunał podkreśla konieczność korelacji korekty wierzyciela z korektą dłużnika. Kwestia ta wydaje się zatem być bardziej złożona.

Teraz wszystko zależy od podejścia polskich sądów

Tomasz Michalik, doradca podatkowy i partner w MDDP
Z art. 273 dyrektywy VAT wynika, że państwa członkowskie mają prawo nałożenia nowych obowiązków tylko wtedy, gdy uznają zasadnie, że obowiązki te są niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Niestety nierzadko, pod pozorem dbałości o zapobieżenie oszustwom, państwa członkowskie nakładają obowiązki i ograniczenia wykraczające poza ramy dopuszczone dyrektywą.
Dotyczy to także naszych rozwiązań dotyczących ulgi na złe długi. TSUE uznał, że przepisy ograniczające zastosowanie ulgi m.in. w przypadku, gdy nabywca nie był zarejestrowany albo został wyrejestrowany, nie znajdują oparcia w dyrektywie. Szczególnie interesujący jest tu fragment uzasadnienia wyroku potwierdzający, że obniżenie kwoty podatku należnego może dotyczyć także przypadków, gdy nabywca nie jest podatnikiem VAT. To potwierdza, że podważony powinien zostać fundament polskiego rozwiązania ulgi na złe długi, czyli założenie niezbędnej symetrii między zachowaniem wierzyciela i dłużnika. W oparciu o to rozstrzygnięcie podatnicy, którzy nie otrzymaliby płatności od swoich klientów niebędących podatnikami VAT (czyli od konsumentów), mogliby rozważyć korektę deklaracji.
Myślę, że wyrok TSUE nie zamyka zagadnień związanych z polską ulgą na złe długi, wręcz przeciwnie, stawia wiele nowych pytań. Z wielką uwagą będziemy śledzić przyszłe orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w tej kwestii.

Również, gdy nie płaci konsument

Roman Namysłowski, doradca podatkowy i partner w Crido
Rozstrzygnięcie TSUE potwierdza to, co od zawsze wynika wprost z dyrektywy VAT: nabywca nie musi mieć statusu podatnika VAT, żeby wierzyciel mógł zmniejszyć podstawę opodatkowania, a w konsekwencji i wysokość podatku, gdy nie ma zapłaty za towar lub usługę. VAT jest podatkiem konsumpcyjnym, więc ostateczny jego ciężar powinien ponieść konsument, a nie podatnik. Dla niego transakcja powinna być neutralna.
Warto też przypomnieć, że podstawą opodatkowania jest kwota faktycznie otrzymana lub która ma zostać otrzymana. Brak zapłaty za towar lub usługę, niezależnie od statusu nabywcy, nie pozwala na zrealizowanie tej przesłanki.
Z tego względu rozstrzygnięcie TSUE należy ocenić bardzo pozytywnie. Mam nadzieję, że ustawodawca dokona odpowiedniej zmiany w przepisach. Niezależnie od tego sam wyrok daje podstawę do ubiegania się o zwrot podatku przez podatników, którzy dokonywali w przeszłości dostawy na rzecz podmiotów nieposiadających statusu podatnika i nie dostali zapłaty za towary lub usługi.

ORZECZNICTWO

Wyrok TSUE z 15 października 2020 r., sygn. akt C-335/19.