Fiskus dotychczas twierdził, że podatnik rozpoznający dodatkowy przychód z nieodpłatnych świadczeń nie może złożyć oświadczenia o rynkowości rozliczeń z podmiotami powiązanymi. Niedawny wyrok sądu administracyjnego zmienia ten kierunek interpretacyjny.
Reklama
Zgodnie ze znowelizowanymi przepisami ustaw o podatkach dochodowych od 1 stycznia 2019 r. podmiot powiązany, zobowiązany do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, składa do odpowiednich organów oświadczenie, w którym wskazuje, że sporządził lokalną dokumentację cen transferowych, a ceny transferowe transakcji kontrolowanych objętych tą dokumentacją są ustalane na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne.
Mimo uregulowania kluczowych zagadnień związanych z treścią i zakresem oświadczenia, w ostatnim czasie wątpliwości budziła kwestia możliwości złożenia analizowanego oświadczenia i tym samym poświadczenia przez cały zarząd podatnika rynkowego charakteru transakcji w sytuacji występowania częściowego lub całkowitego braku odpłatności i konieczności rozpoznania na tej podstawie nieodpłatnego świadczenia (stanowiącego kategorię opodatkowanego przychodu) przez jedną ze stron transakcji.

Niekorzystne podejście

Reklama
Do tej pory dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w tej kwestii dwie negatywne dla podatników interpretacje indywidualne (nr 0111-KDIB1-2.4010.495.2019.1.AW oraz nr 0111-KDIB1-1.4010.544.2019.1.BK z 28 lutego 2020 r.). W obu przypadkach organ podatkowy uznał, że mimo rozpoznania dodatkowego przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń (tj. udzielonego przez podmiot powiązany nieodpłatnego poręczenia) podmiot powiązany nie będzie uprawniony do złożenia oświadczenia zgodnie z art. 11m ust. 2 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1106; dalej: ustawa o CIT). Dyrektor KIS w obu interpretacjach argumentował, że przychód z nieodpłatnych świadczeń nie jest ceną transferową ustaloną na warunkach, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Sąd po stronie podatnika

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 22 lipca 2020 r. (sygn. akt I SA/Wr 269/20) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną o numerze 0111-KDIB1-1.4010.544.2019.1.BK i potwierdził stanowisko podatnika. Uchylona interpretacja dotyczyła spółki akcyjnej należącej do grupy kapitałowej. Z uwagi na zawarcie m.in. umów kredytów inwestycyjnych z niezależnym bankiem akcjonariusz wnioskodawcy będący podmiotem zagranicznym udzielił poręczeń na spłatę zobowiązań wnioskodawcy. Ze względu na wartość zobowiązań (powyżej 10 mln zł) poręczenia udzielone na rzecz wnioskodawcy przez jego akcjonariusza stanowiły istotne transakcje kontrolowane i powinny zostać udokumentowane dla celów cen transferowych.
W analizowanej transakcji kontrolowanej akcjonariusz, stosując zasady wynikające ze strategii grupy w zakresie udzielania gwarancji i poręczeń, nie oczekiwał wynagrodzenia za udzielone poręczenia. Wnioskodawca z kolei – mając na uwadze polskie przepisy prawa podatkowego – rozpoznał przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia i uwzględnił go w rozliczeniach podatkowych, tym samym powiększając przychody podatkowe. Wątpliwość wnioskodawcy dotyczyła tego, czy w związku z brakiem wynagrodzenia na rzecz akcjonariusza i jednocześnie rozpoznaniem dodatkowego przychodu podatkowego z tytułu otrzymania nieodpłatnego poręczenia (w wysokości wynagrodzenia, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane) – będzie on uprawniony do złożenia oświadczenia zgodnie z art. 11m ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, tj. potwierdzenia, że ceny transferowe stosowane w transakcjach kontrolowanych objętych lokalną dokumentacją cen transferowych są ustalane na warunkach rynkowych. Według wnioskodawcy wysokość rozpoznanego przychodu podatkowego z nieodpłatnego świadczenia stanowi bowiem cenę transferową w rozumieniu przepisów rozdziału 1a ustawy o CIT. Kalkulacja dodatkowego przychodu oraz opodatkowanie go w Polsce jest korzystniejsze dla budżetu państwa niż wynagrodzenie płacone za nabycie poręczenia od zagranicznego podmiotu powiązanego, które mogłyby stanowić koszt uzyskania przychodu zmniejszający podstawę opodatkowania polskiego podmiotu.
Dyrektor KIS zgodził się z wnioskodawcą, że w okolicznościach wskazanych we wniosku udzielenie poręczenia bez wynagrodzenia będzie stanowiło dla wnioskodawcy przychód z nieodpłatnego świadczenia podlegający CIT. Niemniej jednak, zdaniem organu, nie można uznać, że wysokość tego przychodu stanowi cenę transferową. W konsekwencji wnioskodawca nie będzie uprawniony do złożenia oświadczenia zgodnie z art. 11m ust. 2 ustawy o CIT.
Odmiennego zdania był jednak WSA we Wrocławiu. Zgodnie z dostępnym ustnym uzasadnieniem wyroku w analizowanej sprawie należało dokonać interpretacji przepisów, biorąc pod uwagę cel ich wprowadzenia. Sąd zauważył, że zgodnie z art. 11c ustawy o CIT ceny pomiędzy podmiotami powiązanymi powinny być ustalone zgodnie z zasadą rynkową, a także nie mogą prowadzić do erozji podstawy opodatkowania. Jak podkreślił WSA, w analizowanej transakcji kontrolowanej podatnik deklaruje wyższą podstawę do opodatkowania, tym samym nie dojdzie do unikania opodatkowania.
Wskazane rozstrzygnięcie WSA jest korzystne w szczególności dla podatników realizujących transakcje polegające na otrzymaniu nieodpłatnych świadczeń i rozpoznających dodatkowy przychód z tego tytułu. Wyrok ten zmienia kierunek interpretacyjny i wskazuje, że podatnicy, którzy wykazali przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia otrzymanego w 2019 r. od podmiotu powiązanego, powinni być uprawnieni do złożenia oświadczenia również w części dotyczącej poświadczenia, że ceny transferowe są ustalone na warunkach, które ustaliłby między sobą podmioty niepowiązane.

Ważny jest cel regulacji

Sąd słusznie zauważył, że interpretując przepisy w analizowanej sprawie, należy mieć na uwadze cel regulacji. W przedstawionym stanie faktycznym nie powinno dojść do spełnienia przesłanki wynikającej z art. 11c ust. 2 ustawy o CIT (tj. ustalenia lub narzucenia warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, w wyniku których podatnik wykazuje dochód niższy od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały), podatnik rozpoznaje bowiem dodatkowy przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnych poręczeń. Tym samym nie ma podstaw do uznania, że dojdzie do erozji podstawy opodatkowania.
Co więcej, podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji działań, które nie prowadzą do unikania opodatkowania i transferu zysków. Należy zgodzić się z tą argumentacją, bo w przypadku nieodpłatnego świadczenia i rozpoznania z tego tytułu dodatkowego przychodu podatnik zapłaci podatek – a więc zupełnie inaczej niż w przypadku odpłatnego poręczenia. Otrzymanie odpłatnego świadczenia wiąże się z zapłatą wynagrodzenia na rzecz wierzyciela, a w konsekwencji może stanowić koszt uzyskania przychodu zmniejszający podstawę opodatkowania. Tym samym w analizowanej sprawie nie dojdzie do uszczuplenia majątku państwa, lecz do zwiększenia wpływów do jego budżetu.
Dodatkowo organ podatkowy na postawie art. 11c ustawy o CIT, w sytuacji gdy ceny są ustalone na poziomie nierynkowym, ma możliwość zastosowania nowych narzędzi uregulowanych w ustawie o CIT polegających na recharakteryzacji lub pominięciu transakcji. Tym samym ustalając wartość transakcji, organ podatkowy będzie mógł uznać, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niezależne, kierujące się racjonalnością ekonomiczną, albo nie zawarłyby danej transakcji albo zawarłyby inną transakcję lub ewentualnie dokonałyby innej czynności (recharakteryzacja).
Nie sposób nie zgodzić się z WSA, który zauważa, że skoro organ podatkowy w przypadku stwierdzenia nierynkowego charakteru wynagrodzenia w transakcji ma możliwość pewnego przemodyfikowania transakcji, to również podatnik powinien nabyć takie uprawnienie (np. rozpoznanie dodatkowego przychodu z tytułu nabycia nieodpłatnego świadczenia).
Wydaje się to szczególnie istotne właśnie w kontekście rozpoznania dodatkowego przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń (w tym nieodpłatnych poręczeń), kiedy to podatnik wywiązuje się ze swoich obowiązków podatkowych i nie unika płacenia podatków, a wręcz ponosi dodatkowe koszty na rzecz państwa, których w przypadku odpłatnego świadczenia by nie poniósł.

Co z wierzycielem

Analizowany wyrok odnosi się tylko do jednej strony transakcji, tj. dłużnika. Równie interesująca wydaje się zaś sytuacja wierzyciela (tj. poręczyciela), przede wszystkim jeżeli podlega on opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów. Należy się zastanowić, czy z uwagi na udzielenie przez niego nieodpłatnego świadczenia (np. poręczenia) u wierzyciela wystąpi przychód z tego tytułu (co potwierdzają interpretacje indywidualne), a także jakie będą konsekwencje związane ze złożeniem przez wierzyciela oświadczenia o rynkowości transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi. Ponadto, jak już wspomniano, w przypadku niewykazania dodatkowego przychodu kluczową kwestią jest potencjalne ryzyko związane z oszacowaniem po stronie wwerzyciela dochodu i podatku należnego. W takiej sytuacji obie strony tej samej transakcji wykazałyby dodatkowy dochód do opodatkowania, a tym samym w żaden sposób nie doszłoby do uszczuplenia majątku państwa.