Przepisy dość precyzyjnie opisują przesłanki, warunki i zasady dokonywania korekty cen transferowych. Wątpliwości mogą dotyczyć jednak sposobu jej udokumentowania, co może mieć znaczenie i dla podatków dochodowych, i dla VAT.
Reklama
Decydując się na przeprowadzenie korekty cen transferowych, podatnicy muszą pamiętać o zamieszczeniu informacji na ten temat w składanych zeznaniach rocznych. Ze względu na epidemię koronawirusa w tym roku mają oni nieco więcej czasu na ich złożenie. Warto zatem przypomnieć, jak należy udokumentować i w jakim okresie uwzględnić tego rodzaju korektę.
Przypomnijmy, że do końca 2018 r. polskie ustawy o podatkach dochodowych nie normowały zagadnienia korekty cen transferowych (tj. TP adjustments). Konsekwencją tego braku regulacji były spory o to, czy tego rodzaju korekta jest możliwa, jeżeli miałaby prowadzić do obniżenia podstawy opodatkowania. Obowiązujące od 2016 r. regulacje wskazują bowiem, że korekta niepowodowana błędem rachunkowym ani inną oczywistą pomyłką powinna być uwzględniana w rachunku podatkowym w bieżącym rozliczeniu, w dacie wystawienia faktury korygującej albo innego dokumentu potwierdzającego przyczynę korekty. W efekcie nawet przy korektach zwiększających podstawę opodatkowania nie było pewności, w którym roku należy uwzględnić je w podatku dochodowym.
Od 2019 r. sytuacja uległa zmianie, bo prawodawca wprowadził do obu ustaw o podatkach dochodowych przepisy dotyczące TP adjustments. Unormowana została nie tylko sama instytucja korekty cen transferowych, lecz także zasady ujmowania jej skutku, odpowiednio w przychodach lub kosztach podatkowych.
Nie wyeliminowało to całkowicie wątpliwości związanych z modyfikacją cen transferowych. Przepisy wprawdzie dość precyzyjnie opisują przesłanki, warunki i zasady dokonywania korekty, ale prowadzone są dyskusje na temat tego, jak należy udokumentować takie korekty. Ustalenie zaś, w jaki sposób powinna być dokumentowana korekta cen transferowych, może nie tylko mieć znaczenie materialne w podatku dochodowym, lecz także wpływać na podatek od towarów i usług.

Reklama

Bez modyfikacji zobowiązań

W praktyce można spotkać się z twierdzeniem, że wobec braku szczególnych regulacji nic nie stoi na przeszkodzie, aby podmioty powiązane wystawiły faktury korygujące wzajemne rozliczenia. Chociaż faktycznie przepisy ustaw o podatkach dochodowych nie precyzują, jak należy dokumentować korektę cen transferowych, jednak zastosowanie w tej sytuacji faktury korygującej nie byłoby działaniem spójnym z istotą tej instytucji. Należy przypomnieć, że podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:
1) w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;
2) nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;
3) w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik;
4) podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem;
5) podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.
W żadnym z powyższych punktów ani w innych regulacjach ustawodawca nie wiąże korekty z modyfikacją cen stosowanych przez podmioty powiązane. Już tylko to powoduje, że nie należy w takiej sytuacji wystawiać faktury korygującej. Żaden bowiem z przepisów art. 106j ust. 1 ustawy o VAT (zawierającego katalog okoliczności uzasadniających wystawienie faktury korygującej) nie przewiduje w takiej sytuacji emisji faktury korygującej.
Skoro zatem strony dokonują korekty cen transferowych w modelu normatywnym, nie modyfikując wzajemnych zobowiązań i nie dokonując w ślad za nimi żadnych rozliczeń finansowych, to nie może być mowy o wystawieniu faktur korygujących. Zatem korekta taka powinna być udokumentowana innym dowodem księgowym i oświadczeniem drugiej strony o dokonanej korekcie. Nie wpływa ona na wysokość podatku od towarów i usług, a co najważniejsze, bez względu na to, kiedy zostanie dokonana – tj. jeszcze w starym roku czy już w nowym (kolejnym) – obie strony mają nie tylko prawo, lecz także obowiązek uwzględnić ją w rozliczeniu za rok, w którym wystąpiły transakcje, i dodatkowo odznaczyć odpowiednie pole w zeznaniu rocznym (CIT-8 poz. 26, PIT-36 poz. 38/39, PIT-36L poz. 11). [przykład 1]

Zmiana wynagrodzenia dla świadczącego

Inaczej byłoby, gdyby strony transakcji postanowiły zmodyfikować wysokość wynagrodzenia należnego świadczącemu. W takiej sytuacji konieczna byłaby korekta z zastosowaniem faktury korygującej. To oznaczałoby, że nie może być mowy o korekcie cen transferowych w modelu normatywnym, a należy sklasyfikować operację jako zmianę cen. Efekt takiego działania wystąpiłby w podatku od towarów i usług.
Co jednak ważne, przy rozliczaniu takiej korekty należy stosować, obowiązujące od 2016 r., unormowania dotyczące zasad rozliczania korekt w podatkach dochodowych. Według nich przy korektach innych niż powodowane błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką przychód modyfikowany jest w dacie wystawienia, a koszt wraz z otrzymaniem faktury korygującej albo innego dokumentu uzasadniającego korektę.
Innymi słowy, o korekcie cen transferowych w ujęciu normatywnym należy mówić wówczas, gdy nie następuje modyfikacja wzajemnych zobowiązań, a spełnione są warunki zapisane w art. 11e ustawy o CIT (odpowiednio art. 23q ustawy o PIT). Korekta taka nie powinna być dokumentowana fakturą korygującą i należy uwzględnić ją w roku, w którym wystąpiły transakcje kontrolowane, których ona dotyczy.
Jeżeli strony zdecydują się na zmianę ceny, to należy dokonywać rozliczenia w podatkach według zasad właściwych dla zwykłych korekt (podobnie dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 29 listopada 2019 r., nr 0114-KDIP2-2.4012.423.2019.1). To oznacza, że nie zawsze będą to korekty uwzględniane w roku transakcji, a co więcej, niekoniecznie obie strony rozliczą je w tym samym roku. [przykład 2]

przykład 1

Skutki uzgodnienia między spółkami
Spółki krajowe będące podmiotami powiązanymi dokonywały w trakcie 2019 r. transakcji. W styczniu 2020 r. strony uznały, że ze względów obiektywnych konieczne jest przeprowadzenie korekty w trybie art. 11e ustawy o CIT. Zarządy spółki wymieniły się oświadczeniami, obie spółki sporządziły stosowne dowody księgowe i ujęły wynik korekty w księgach 2019 r. W efekcie, chociaż samo ustalenie było dokonane w styczniu 2020 r. i wówczas sporządzono wszystkie dokumenty, spółki uwzględniły korekty w rozliczeniach za 2019 r.

przykład 2

Obniżenie ceny
Spółki krajowe będące podmiotami powiązanymi dokonywały w trakcie 2019 r. transakcji. W grudniu strony ustaliły, że ceny nie do końca odpowiadają tym, jakie ustaliłyby podmioty niezależne. Jednocześnie zarządy spółek stwierdziły, że w celu urynkowienia cen zostaną wystawione faktury korygujące zmniejszające cenę, na podstawie których sprzedawca zwróci część otrzymanej zapłaty (zwrot zostanie dokonany w rozliczeniu płatności za towary dostarczone w 2020 r.). W grudniu sprzedawca wystawił faktury korygujące, jednak zostały one dostarczone nabywcy w styczniu 2020 r. W tej sytuacji sprzedawca dokonał obniżenia przychodu w 2019 r., a nabywca pomniejszył koszty dopiero w styczniu 2020 r. Żadna ze stron nie oznaczyła w zeznaniu rocznym poz. 26 CIT-8, a co za tym idzie, nie poinformowała organu podatkowego o dokonanej korekcie.
Podstawa prawna
• art. 11e, art. 12 ust. 3j i 3k, art. 15 ust. 4i i 4j ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 568)
• art. 14 ust. 1m i 1n, art. 22 ust. 7c i 7d, art. 23q ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 568)