Podatnicy, którzy będą zobowiązani do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych za 2020 r., powinni wyczerpująco uzasadnić, jak kryzys spowodowany pandemią wpłynął na współpracę z podmiotami powiązanymi.
W obliczu kryzysu spowodowanego pandemią koronawirusa przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą powinni jak najszybciej przystąpić do działań, które pozwolą im w jak największym stopniu uchronić się przed jej skutkami. Co prawda, państwo podejmuje kroki, które mają stanowić pewnego rodzaju ochronę interesów podatników, jednak wprowadzone przez rząd tarcze antykryzysowe nie pozwalają na pełne zniwelowanie piętrzących się problemów.

Co wynika z tarcz antykryzysowych

W ustawie z 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 568; dalej: tarcza 1.0) nie wprowadzono wielu zmian dotyczących cen transferowych. Jedyną kwestią w niej uregulowaną jest przedłużenie do 30 września 2020 r. ustawowego terminu na przekazanie szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji o cenach transferowych (odpowiednio TPR-C lub TPR-P) dla podmiotów, których rok podatkowy lub rok obrotowy rozpoczął się po 31 grudnia 2018 r., a zakończył przed 31 grudnia 2019 r. (zob. art. 31z ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych; Dz.U. poz. 374; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 695; dalej: specustawa o COVID-19). Przed zmianą termin ten zgodnie z regułą ogólną upływał z końcem dziewiątego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego.
Reklama
Ponadto w ramach kolejnej nowelizacji, tj. ustawy z 16 kwietnia 2020 r. o szczególnych instrumentach wsparcia w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. poz. 695; dalej: tarcza 2.0), do 30 września 2020 r. przedłużono ustawowy termin na złożenie oświadczenia o sporządzeniu lokalnej dokumentacji cen transferowych (art. 31z ust. 2 specustawy o COVID-19) oraz do 31 grudnia 2020 r. termin na dołączenie grupowej dokumentacji cen transferowych do dokumentacji lokalnej (art. 31z ust. 3 specustawy o COVID-19). Warto zauważyć, że zmiany wprowadzone w tarczach 1.0 i 2.0 dotyczą niewielkiego kręgu podmiotów, których rok obrotowy trwał mniej niż 12 miesięcy, co w praktyce oznacza najczęściej zakończenie działalności w 2019 r. Oznacza to, że ustawowe terminy na wywiązanie się z obowiązków dokumentacyjnych i sprawozdawczych dotyczących cen transferowych za 2019 r. dla zasadniczej większości podmiotów – czyli tych, których rok obrotowy rozpoczął się po 31 grudnia 2018 r. i trwał co najmniej do 31 grudnia 2019 r. – pozostały niezmienione.

Reklama
WAŻNE Ustawowe terminy na wywiązanie się z obowiązków dokumentacyjnych i sprawozdawczych dotyczących cen transferowych za 2019 r. dla zasadniczej większości podmiotów pozostały niezmienione.
Wielu komentatorów gospodarczych wskazuje, że COVID-19 może doprowadzić do zwiększenia częstotliwości dokonywania kontroli przez organy podatkowe, w szczególności w drugiej połowie roku. Jako uzasadnienie tej tezy wskazuje się chęć wypełnienia dziury budżetowej, która pojawiła się w związku z koniecznością poniesienia doniosłych nakładów finansowych na przeciwdziałanie skutkom pandemii. Przeciwnicy tej tezy wskazują zaś, że obecnie priorytetem rządów są miejsca pracy i inwestycje, a nie ściąganie podatków. W każdym razie konieczna będzie gruntowna analiza transakcji kontrolowanych realizowanych z podmiotami powiązanymi, ze szczególnym uwzględnieniem analiz cen transferowych przygotowanych za 2019 r. Takie analizy zapewne stracą na aktualności i w 2020 r. będą wymagały aktualizacji, a nie będzie ona łatwa z uwagi na dostępne w komercyjnych bazach dane, które z natury są historyczne. Warto także zwrócić uwagę na zapisy zawarte w polityce cen transferowych, aby ujęte w tym dokumencie założenia odpowiadały i w 2020 r. warunkom rynkowym, które bez wątpienia uległy zmianie w stosunku do 2019 r.

Zmiany w modelu działalności gospodarczej

Warto zauważyć, że istnieje wiele problemów, które mogą się pojawić w związku z wpływem pandemii koronawirusa na ceny transferowe. Jeden z nich dotyczy jego oddziaływania na ogólny model działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 11r ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 695) – i odpowiednio art. 23zd ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 695) – analiza porównawcza oraz analiza zgodności podlegają aktualizacji nie rzadziej niż co trzy lata, chyba że zmiana otoczenia ekonomicznego w stopniu znacznie wpływającym na sporządzoną analizę uzasadnia dokonanie aktualizacji w roku zaistnienia tej zmiany. Ogólnie rzecz biorąc, jakiekolwiek zmiany w funkcjach czy zarządzaniu ryzykiem z powodu koronawirusa mogą wpłynąć na analizę cen transferowych, a tym samym podatnik będzie zobowiązany do dokonania jej aktualizacji przed upływem ustawowego terminu. Tym samym wydaje się, że praktycznie wszyscy podatnicy mogą być zobowiązani do dokonania takiej aktualizacji. Co ważne w tym kontekście, zaprzestanie, znaczne ograniczenie lub przeniesienie działalności z dotkniętych pandemią regionów prowadzące do reorganizacji stosunków handlowych lub finansowych między podmiotami powiązanymi, w tym przekreślenia istniejących ustaleń, może skutkować uznaniem takich działań za restrukturyzację działalności gospodarczej – przy spełnieniu warunków wskazanych w rozdziale 4 rozporządzenia ministra finansów z 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. poz. 2491; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 50) oraz odpowiednio w rozdziale 4 rozporządzenia ministra finansów z 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz.U. poz. 2502; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 73).

Założenia przyjęte w umowach i kontraktach

Kolejny problem pojawiający się na gruncie cen transferowych dotyczy kontraktów i umów realizowanych wewnątrz grupy podmiotów powiązanych. W tym przypadku analizie poddać należy warunki określone w takich umowach, w szczególności klauzule dotyczące możliwości rozwiązania umowy z powodu wpływu działania siły wyższej. Co prawda, pojęcie to nie zostało zdefiniowane w przepisach kodeksu cywilnego, jednak zgodnie z ukształtowaną linią orzeczniczą obejmuje ono zdarzenia charakteryzujące się zewnętrznością, niemożnością przewidzenia oraz niemożnością zapobieżenia ich skutkom. Mając na uwadze powyższe, koronawirus co do zasady wpisuje się w założenia wskazane w przytoczonej definicji. Umowy zawarte z podmiotami niezależnymi mogą w podobnych okolicznościach stanowić przykład, w jaki sposób ustalenia wewnątrzgrupowe mogą być renegocjowane, niezależnie od tego, czy oznacza to zmianę długości okresu płatności, wartości opłaty lub potrzebę wypłaty odszkodowania.

Alokacja zysków lub strat

W rozważaniach dotyczących cen transferowych warto dokonać analizy finansowego wpływu koronawirusa na sposób alokacji zysków lub strat pomiędzy podmiotami powiązanymi. Kryzys powoduje wyraźne ograniczenie sprzedaży w niektórych branżach oraz wzrost innych nadzwyczajnych kosztów. Spółki należące do międzynarodowych grup kapitałowych, które realizują rutynowe funkcje, takie jak np. dystrybutorzy o ograniczonym ryzyku czy kontraktowi dostawcy usług, są zwykle nagradzani za stabilny poziom zysku. W obliczu pandemii pojawia się pytanie, czy z powodu niewystarczającej wydajności stałego popytu na rynku powinni oni nadal utrzymywać niezmieniony poziom zysku. Konsekwencje finansowe bezpośrednio wynikające z kryzysu ‒ np. kto ponosi stratę (zleceniodawca, właściciel własności intelektualnej lub podmiot o ograniczonym ryzyku) ‒ powinny zostać dokładnie przeanalizowane i udokumentowane. Warto zauważyć, że kontrole podatkowe mogą zostać przeprowadzone dopiero kilka lat po takim wydarzeniu, dlatego szczegółowa analiza w czasie trwania kryzysu pomoże należycie udokumentować wszelkie straty powstałe w wyniku pojawienia się koronawirusa i wykazać, że wycena została przeprowadzona na warunkach rynkowych. Pozwoli to także na zachowanie informacji, szczególnie w przypadku zmian personalnych w organizacji.
WAŻNE Jakiekolwiek zmiany w zarządzaniu ryzykiem z powodu koronawirusa mogą wpłynąć na analizę cen transferowych, a tym samym podatnik będzie zobowiązany do dokonania jej aktualizacji przed upływem ustawowego terminu.

Uprzednie porozumienia cenowe

Kryzys epidemiologiczny wpłynąć może także na decyzje wydane przez organy podatkowe, w tym dotyczące uprzednich porozumień cenowych (APA). Kluczowe założenia w nich określone muszą być uważnie przeglądane i monitorowane w świetle wszelkich korekt operacyjnych lub finansowych, koniecznych do przeprowadzenia w związku z wystąpieniem pandemii. W przypadku gdy uprzednie porozumienie cenowe znajduje się na etapie uzgadniania, jego założenia powinny zostać starannie opracowane, przy czym należy uwzględnić w szczególności możliwość renegocjowania warunków porozumienia z organem podatkowym w przypadku wystąpienia wyjątkowych okoliczności w celu oceny ich wpływu na uzgodnienie w praktyce, zamiast natychmiastowego unieważnienia porozumienia w wyniku tych wyjątkowych okoliczności.

Potrzeba dodatkowego finansowania

Nowe okoliczności gospodarcze skutkować mogą zwiększonym zapotrzebowaniem na dodatkowe środki finansowe ze strony podmiotów działających w regionach dotkniętych pandemią lub takich, których działania/dostawy zostały przeniesione z tych obszarów do innych regionów. W takiej sytuacji podmioty powiązane o stabilniejszej sytuacji finansowej mogą przekazać najbardziej dotkniętym kryzysem fundusze w ramach finansowania wewnątrzgrupowego lub udzielić gwarancji czy poręczeń dla pożyczek udzielanych przez podmioty niepowiązane, w tym przede wszystkim banki. Ważne, aby przy wycenie wartości transakcji pożyczki, gwarancji czy poręczenia uwzględniać okoliczności biznesowe i bieżące otoczenie gospodarcze w momencie zawarcia umowy, a podejmowane decyzje biznesowe odpowiednio udokumentować w celu wsparcia późniejszej analizy cen transferowych. Jest to szczególnie istotne w świetle wytycznych OECD z 11 lutego 2020 r. dotyczących transakcji finansowych (Transfer Pricing Guidance on Financial Transactions), które zalecają dokonywanie analizy zarówno z perspektywy pożyczkodawcy, jak i pożyczkobiorcy. Mając na uwadze powyższe, w dobie obserwowanych zmian otoczenia rynkowego spowodowanych pojawiającym się kryzysem gospodarczym istotne będzie dokonanie przeglądu warunków współpracy w transakcjach finansowych, które zostały zawarte z podmiotami powiązanymi w latach ubiegłych i w dalszym ciągu pozostają dla ich stron wiążące. W tym kontekście rewizji powinno zostać poddane przede wszystkim oprocentowanie takich transakcji, aby zapewnić jego zgodność z warunkami rynkowymi.