W razie prowadzenia ksiąg rachunkowych przy użyciu programu komputerowego zamknięcie ksiąg rachunkowych polega na zastosowaniu takiej funkcji programu, która spowoduje zablokowanie możliwości wprowadzania zapisów księgowych do wszystkich zbiorów składających się na te księgi. Po zamknięciu ksiąg zbiory danych z zapisami księgowymi są udostępnione wyłącznie do odczytu, np. poprzez wyświetlanie na ekranie monitora czy w formie wydruku.
Ustawa o rachunkowości (dalej: u.r.) nakazuje w art. 12 ust. 4, aby ostateczne zamknięcie i otwarcie ksiąg rachunkowych jednostki kontynuującej działalność nastąpiło najpóźniej w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego za rok obrotowy. W tym roku może to być później niż w lipcu, w związku z pandemią terminy na sporządzenie, a także zatwierdzenie sprawozdań za 2019 r. zostały bowiem przesunięte o trzy miesiące. Jednak dużo jednostek już dopełniło tych formalności, a więc powinny też wywiązać się z obowiązków wynikających ze wspomnianego przepisu. Jak wskazuje art. 12 ust. 5 u.r., zamknięcie ksiąg rachunkowych polega na nieodwracalnym wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów księgowych w zbiorach tworzących zamknięte księgi rachunkowe, z uwzględnieniem art. 13 ust. 2 i 3 u.r. Stanowisko Komitetu standardów rachunkowości z 5 kwietnia 2010 r. w sprawie niektórych zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych doprecyzowuje, że od zamknięcia ksiąg rachunkowych, które ma charakter nieodwracalny, odróżnia się tzw. zamknięcie miesiąca polegającego na wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów lub korekty zapisów w danym miesiącu. Wprawdzie przepisy ustawy nie zawierają definicji „zamknięcia miesiąca”, ale odnoszą się do tego pojęcia pośrednio: w art. 25 ust. 1 pkt 1 u.r. – wykluczającym możliwość dokonywania poprawek w księgach rachunkowych „po zamknięciu miesiąca” oraz w art. 25 ust. 2 u.r. – nakazującym w razie ujawnienia błędów po zamknięciu miesiąca lub w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera dokonanie korekty poprzez wprowadzenie do ksiąg rachunkowych dowodu zawierającego korektę błędnych zapisów (tylko zapisami dodatnimi albo tylko ujemnymi).
W razie prowadzenia ksiąg rachunkowych przy użyciu programu komputerowego zamknięcie ksiąg rachunkowych polega na zastosowaniu takiej funkcji programu, która spowoduje zablokowanie możliwości wprowadzania zapisów księgowych do wszystkich zbiorów składających się na te księgi. Po zamknięciu ksiąg zbiory danych z zapisami księgowymi są udostępnione wyłącznie do odczytu, np. poprzez wyświetlanie na ekranie monitora czy w formie wydruku.
Reklama
Po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego następuje zatem ustalenie ostatecznych wartości sald zamknięcia na koniec 2019 r., które zgodnie z zasadą ciągłości powinny być jednoczenie saldami otwarcia na 2020 r. Czasem w związku z tym pojawiają się problemy.

Problem 1

Reklama
Wstępnie księgi rachunkowe zostały otwarte w styczniu, czyli w ciągu 15 dni od początku roku. Teraz ustalono salda na 1 stycznia i okazuje się, że są różnice między wartościami należności i zobowiązań wstępnie wykazanymi oraz wynikającymi teraz z zamknięcia. Co zrobić w tej sytuacji?
Salda ustalone obecnie wynikają z zakończonych czynności inwentaryzacyjnych – zestawień otrzymanych potwierdzeń sald, potwierdzeń telefonicznych czy czynności weryfikacyjnych, które były już przeprowadzane po dniu bilansowym. Salda te uwzględnią wyniki prac sprawdzających, w tym dokonywane w ich wyniku zmniejszenia, tzw. spisania. Przy wstępnym otwarciu zdarza się, że salda uwzględniają płatności dokonane na niewłaściwe konta, są ujawniane braki dokumentów, nierozliczone dokumenty.
Wszystkie te nieprawidłowości są wyjaśniane i rozliczane w ramach prac bilansowych i powinny być poprawione w księgach roku, na który przypada termin inwentaryzacji. Naturalną rzeczą jest istnienie rozbieżności między wstępnie przenoszonym stanem rozrachunków w styczniu a tym, co zostało ostatecznie ustalone. W konsekwencji obowiązuje stan, jaki został ustalony po przeprowadzeniu inwentaryzacji. Przenosząc ostatecznie salda rozrachunków, system informatyczny powinien zidentyfikować rozbieżności między danymi już wprowadzonymi oraz powinien uwzględniać już dokonane w 2020 r. księgowania, w szczególności te, które wynikają z płatności, jakie miały miejsce po dniu bilansowym. System informatyczny powinien umożliwić wygenerowanie raportu będącego zestawieniem różnic na saldach rozrachunkowych. To zestawienie powinno być potem przedmiotem analizy. Bardzo często okazuje się np., że rozbieżności wynikają z przeksięgowań między kontami kontrahentów. W przypadku rozrachunków w walutach obcych są to najczęściej różnice wynikające z wyceny, która potem pod data 1 stycznia i tak się zmienia.
Wszystkie rozbieżności powinny być wyjaśnione. Ewentualne różnice między wstępnym a ostatecznym otwarciem, które są w stanach na 1 stycznia, a nie wynikają ze wskazanych przyczyn i nie można zidentyfikować, po wnikliwej analizie mogą być księgowane jako korekta bilansu otwarcia. Wtedy jednak w księgowości musi pozostać dokument, który szczegółowo zestawia te różnice. Powinny być to sporadyczne przypadki.

Problem 2

Wprowadzam rozliczenie wyniku finansowego za poprzedni rok na podstawie uchwały, a tu okazuje się, że wynik ustalony w sprawozdaniu jest różny od tego, który wynika z systemu. Jak to poprawić?
Należy pamiętać, że po dokonaniu zatwierdzenia sprawozdania finansowego nie wolno dokonywać żadnych zmian w zamkniętych księgach rachunkowych ani zatwierdzonym sprawozdaniu finansowym. Korekt w księgach rachunkowych i samym sprawozdaniu finansowym można dokonywać wyłącznie do czasu zatwierdzenia tego sprawozdania. Po zatwierdzeniu zapisy korygujące wprowadza się do ksiąg rachunkowych na bieżąco, tj. w okresie, w którym otrzymano informacje wpływające na to sprawozdanie. Jeśli przy księgowaniu rozliczenia wyniku za poprzedni rok wychodzi rozbieżność, to często jej przyczyną jest brak prawidłowego zamknięcia ksiąg rachunkowych w poprzednim roku. Należy sprawdzić, czy okresy sprawozdawcze za poprzedni rok są zamknięte i tym samym możliwe było zamknięcie roku. Jeśli odpowiedź jest pozytywna, a nadal są rozbieżności między sprawozdaniami wynikającymi z ksiąg a tymi zatwierdzonymi, to przyczyną są rozbieżności w podpinaniu kont do pozycji sprawozdania finansowego. Zdarza się, że program księgowy automatycznie łączy konta i przypisuje je do określonych pozycji sprawozdawczych, a potem w toku prac bilansowych podejmowana jest decyzja o innym przypisaniu. Sprawozdanie jest sporządzane poza system FK (co nie jest uchybieniem), np. w specjalnym programie do sprawozdań w formie XML. W takim programie przypisanie pozycji może być inne. Suma bilansowa jest taka sama, ale poszczególne pozycje się między sobą różnią. Jeśli księgi za poprzedni rok są zamknięte i automatycznie dokonane zostały przeksięgowania, to nie można ich skorygować. Wtedy po zatwierdzeniu sprawozdania należy pod datą 1 stycznia wprowadzić polecenia księgowania, które wprowadzą bilans otwarcia do takich wartości, jakie są spójne z zatwierdzonym sprawozdaniem. Wszystkie te czynności powinny być udokumentowane i powinny być jasne powiązania między pozycjami a kontami.

Problem 3

Mam rozbieżność między wartością aktywów i pasywów po ostatecznym zamknięciu ksiąg. Jak teraz należy postąpić?
Zgodnie z zasadą bilansową suma aktywów musi być równa sumie pasywów, a każde z aktywów posiadane przez podmiot jest sfinansowane z konkretnego źródła zawartego w pasywach. Równość aktywów i pasywów wynika również ze stosowanej w księgowości zasady podwójnego zapisu. Tak więc, jeżeli po przeniesieniu bilansu otwarcia za pomocą odpowiednich funkcji dekrety tego bilansu po stronach Wn i Ma mają różne wartości, oznacza to, że bilans jest nieprawidłowy.
W przypadku wykrycia niezgodności pomiędzy stronami bilansu otwarcia należy zawsze sprawdzić poprawność formuł podpiętych pod poszczególne pozycje bilansu, na podstawie których program wylicza to sprawozdanie. Czasami się zdarza (choć nie powinno), że niektóre pozycje nie są prawidłowo przenoszone. Ma to najczęściej miejsce, jeśli były wprowadzane zmiany w numerach kont pomiędzy poszczególnymi latami czy były dzielone (rzadziej łączone) konta. Wtedy należy zweryfikować poprawność algorytmów. Najczęściej po ich poprawieniu, przy kolejnej próbie technicznej ostatecznego otwarcia ksiąg rachunkowych, okazuje się, że wartości te są równe. Warto, dokonując analizy rozbieżności, sprawdzić równość stron obrotów i sald na postawie wygenerowanego Zestawienia obrotów i sald. Trzeba też przenalizować poprawność księgowań dla wprowadzonych dokumentów księgowych, na podstawie których utworzony został bilans. Czasem się okazuje, że brak jest polecenia księgowania dotyczącego przeksięgowań na wynik finansowy.

Problem 4

Wprowadzono w tym roku zmiany w zakresie polityki rachunkowości. Czy w związku z tym bilans otwarcia może być różny od zeszłorocznego bilansu zamknięcia?
Wprowadzenie zmian w polityce rachunkowości jest podstawową przyczyną akceptowalnych różnic między bilansem zamknięcia a bilansem otwarcia. Zgodnie z art. 8 ust. 2 u.r. jednostka może, ze skutkiem od pierwszego dnia roku obrotowego, bez względu na datę podjęcia decyzji, zmienić dotychczas stosowane rozwiązania na inne, przewidziane ustawą. Zatem skutki zmian polityki są wprowadzane właśnie na pierwszy dzień roku obrotowego. Jak wskazuje Krajowy Standard Rachunkowości nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym ‒ ujęcie i prezentacja”, jednostka może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od ciągłości stosowania przyjętych zasad (polityki) rachunkowości i zmienić je, dokonując retrospektywnego przekształcenia danych porównawczych, jeżeli uzna, że jest to konieczne dla bardziej jasnego przedstawienia jej sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. Nową zasadę stosuje się od pierwszego dnia roku obrotowego. Zależnie od decyzji kierownika jednostki jest to pierwszy dzień bieżącego lub następnego roku obrotowego. W przypadku wprowadzania zmian polityki rachunkowości musi zostać stworzone zestawienie (dokument), który wskazuje, jakie wartości, w jakich pozycjach bilansowych i na jakich kontach zostają zmienione. I tylko w tych pozycjach mogą nastąpić rozbieżności między bilansem zamknięcia a bilansem otwarcia. Jest to zatem rozbieżność, która jest w pełni kontrolowana przez jednostkę. Jeżeli jednostka zmieniła przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, to jest zobowiązana do ujawnienia w dodatkowych informacjach i objaśnieniach rodzaju zmian, przyczyn ich wprowadzenia oraz przedstawienia ich liczbowego wpływu odpowiednio na wynik finansowy lub kapitał (fundusz) własny oraz retrospektywnego przekształcenia danych porównawczych. W jednostkach, które nie stosują uproszczenia polegającego na zaniechaniu ustalania rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, zmiana zasad (polityki) rachunkowości może wpływać również na wysokość odroczonego podatku dochodowego.
Warto przypomnieć, że zmiany polityki rachunkowości mogą wynikać ze zmian:
• zasad klasyfikacji i grupowania zdarzeń gospodarczych do odpowiednich pozycji sprawozdania finansowego zgodnie z ich charakterem, jako składników aktywów i pasywów, przychodów i zysków lub kosztów i strat bądź przepływów pieniężnych,
• metod wyceny aktywów i pasywów na moment początkowego ujęcia w księgach rachunkowych i na dzień bilansowy,
• metody ustalania wyniku finansowego.
Zmiany mogą być spowodowane uzyskaniem przez jednostkę prawa lub utratą prawa do stosowania uproszczeń przewidzianych przepisami o rachunkowości. A także indywidualną decyzją jednostki spowodowaną zmianą przedmiotu działalności, zwiększeniem lub zmniejszeniem jej zakresu, potrzebą dostosowania się do rozwiązań obowiązujących w grupie kapitałowej, do której jednostka weszła, lub w branży, w której jednostka rozpoczęła działalność, wykorzystaniem możliwości uproszczeń, wykonaniem zaleceń kontroli lub rewizji finansowej.
Jednocześnie warto przypomnieć, że jak wskazuje KSR 7, nie stanowią zmian przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, m.in.:
a) przyjęcie w odniesieniu do nowych zdarzeń i transakcji zasad (polityki) rachunkowości różniących się od poprzednio stosowanych do podobnych, ale nie identycznych zdarzeń i transakcji,
b) przyjęcie nowej zasady w odniesieniu do zdarzeń, które uprzednio nie występowały lub występowały, ale były nieistotne, a stały się istotne,
c) zmiana wysokości wartości szacunkowych.
Podstawa prawna
• ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 poz. 351; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 568)
• stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości z 5 kwietnia 2010 r. w sprawie przyjęcia stanowiska Komitetu w sprawie niektórych zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz.Urz. Min.Fin. z 2010 r. nr 6, poz. 26)
• Krajowy Standard Rachunkowości nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym ‒ ujęcie i prezentacja” (Dz.Urz. Min.Fin. z 4 stycznia 2019 r., poz. 2)