Ustawa z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (wyciąg) – cz. 4 [KOMENTARZ]

Art. 27i. [Egzekucja należności z przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego]

§ 1. Jeżeli prawo własności rzeczy lub inne prawo majątkowe obciążone zastawem skarbowym lub hipoteką przymusową zabezpieczającymi należność pieniężną i odsetki z tytułu niezapłacenia jej w terminie zostało przeniesione na inny podmiot, podstawą do prowadzenia egzekucji z tej rzeczy lub prawa majątkowego jest:

• Artykuł 27i u.p.e.a. został dodany ustawą zmieniającą i wejdzie w życie 30 lipca 2020 r. W par. 1 określono zasady dochodzenia należności z przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego w sytuacji, gdy prawo własności dotyczące tej rzeczy lub inne prawo majątkowe zostało przeniesione na inny podmiot niż zobowiązany. Analogicznie jak w przypadku małżonka zobowiązanego odpowiadającego majątkiem wspólnym za należność pieniężną, tytuł wykonawczy wystawiony na zobowiązanego bądź kolejny tytuł wykonawczy (w przypadku egzekucji z nieruchomości) będzie stanowił podstawę do prowadzenia egzekucji z przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego niezależnie od tego, kto jest aktualnym właścicielem tego przedmiotu. Należy zauważyć, że sytuacja aktualnego właściciela rzeczy lub prawa majątkowego obciążonego hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym jest bardzo podobna do sytuacji małżonka zobowiązanego odpowiadającego za należność pieniężną majątkiem wspólnym w tym znaczeniu, że małżonek zobowiązanego (tak jak dłużnik rzeczowy) nie odpowiada za zobowiązanie, które nie zostało wykonane, czy za należność pieniężną nieuiszczoną w terminie. Odpowiedzialność rzeczowa jest bowiem niezależna od odpowiedzialności osobistej (dłużnika osobistego/zobowiązanego). Zobowiązany odpowiada całym swoim majątkiem, dłużnik rzeczowy jedynie majątkiem, na którym ustanowiono zabezpieczenie (tu: hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym), natomiast małżonek zobowiązanego (niebędący zobowiązanym) wyłącznie majątkiem wspólnym. Dłużnik rzeczowy (tak jak małżonek zobowiązanego) nie ma możliwości kwestionowania egzekwowanej należności pieniężnej, w tym jej wymagalności. Odpowiedzialność właściciela rzeczy lub prawa majątkowego obciążonego prawem zastawniczym ogranicza się jedynie do przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, którego jest właścicielem, i tylko do wysokości wpisu hipoteki przymusowej czy zastawu skarbowego. Ze względu na treść hipoteki przymusowej czy zastawu skarbowego brak jest podstaw, aby wprowadzać jakiekolwiek ograniczenia odpowiedzialności właściciela rzeczy lub prawa majątkowego obciążonych na zabezpieczenie należności pieniężnej. Dłużnik rzeczowy odpowiada za należność tylko z tej rzeczy lub prawa, a informacja o dokonanym zabezpieczeniu jest łatwo i powszechnie dostępna (w systemie teleinformatycznym Elektronicznych Ksiąg Wieczystych lub Rejestrze Zastawów Skarbowych).
• Paragraf 2 art. 27i u.p.e.a jest odpowiednikiem art. 27e par. 2 u.p.e.a. dotyczącego małżonka zobowiązanego odpowiedzialnego majątkiem wspólnym (zob. komentarz do tego przepisu) i stanowi doprecyzowanie regulacji zawartej w art. 27h u.p.e.a. Natomiast par. 3 odpowiada art. 27g par. 1 u.p.e.a., który ma zastosowanie do małżonka zobowiązanego odpowiedzialnego majątkiem wspólnym. Przepis ten przyznaje właścicielowi rzeczy obciążonej prawa zobowiązanego w egzekucji z tej rzeczy. Tak więc właściciel rzeczy będzie miał prawo wnoszenia środków zaskarżenia w tej egzekucji. Z uwagi na to, że dłużnik rzeczowy uczestniczy na prawach zobowiązanego jedynie w konkretnej egzekucji, należy podkreślić, że nie będą mu przysługiwały środki zaskarżenia dotyczące samego postępowania (a tylko te dotyczące środka egzekucyjnego zastosowanego do rzeczy obciążonej). Analogicznie jak małżonkowi zobowiązanego w egzekucji z majątku wspólnego dłużnikowi rzeczowemu będzie przysługiwało prawo wniesienia wniosku dotyczącego uzyskania informacji o prowadzonej egzekucji. Dzięki wprowadzeniu takich rozwiązań zapewniono odpowiednią ochronę interesów podmiotu będącego właścicielem rzeczy obciążonej, z której prowadzona jest egzekucja.

Art. 27j. [Sprzeciw przysługujący właścicielowi rzeczy lub posiadaczowi prawa majątkowego]

Podmiotowi będącemu w dniu zajęcia właścicielem rzeczy lub posiadaczem prawa majątkowego, o których mowa w art. 27i § 1, przysługuje prawo sprzeciwu. Podstawą sprzeciwu jest ograniczenie, wyłączenie lub ustanie odpowiedzialności rzeczą lub prawem majątkowym. Przepisy art. 27f § 1 zdanie trzecie, § 2, 3 i 5-7 oraz art. 27h stosuje się odpowiednio.

• Komentowany artykuł została dodany ustawą zmieniającą i zacznie obowiązywać od 30 lipca 2020 r. W egzekucji z przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego właścicielowi tego przedmiotu (aktualnemu w dniu zajęcia) – analogicznie jak w przypadku małżonka zobowiązanego odpowiedzialnego majątkiem wspólnym – przyznaje się prawo sprzeciwu. W przypadku egzekucji należności pieniężnej z przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego właściciel tego przedmiotu (aktualny w dniu zajęcia) nie otrzyma upomnienia, nie będzie mu również doręczony odpis tytułu wykonawczego wystawionego na zobowiązanego lub kolejnego tytułu wykonawczego. Zgodnie z art. 27i par. 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny będzie miał prawo egzekwować taką należność pieniężną z przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Prawo sprzeciwu przyznano jedynie aktualnemu w dniu zajęcia właścicielowi obciążonej rzeczy lub prawa. Aby rozpatrzenie sprzeciwu mogło być możliwe, powinien on określać istotę i zakres żądania, wyłączenia, ustania lub ograniczenia odpowiedzialności z przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a także wskazywać dowody go uzasadniające. Ponieważ dłużnik rzeczowy nie ponosi odpowiedzialności za należność pieniężną w tym samym stopniu co zobowiązany, brak jest uzasadnienia, aby jego sprzeciw mógł dotyczyć również prowadzenia egzekucji z majątku zobowiązanego. W tym zakresie środki ochrony przysługują jedynie zobowiązanemu. Przyjęto, że sprzeciw będzie przysługiwał jedynie podmiotowi będącemu w dniu zajęcia właścicielem obciążonej rzeczy lub prawa majątkowego. Podmiot, który stał się właścicielem rzeczy obciążonej po dniu zajęcia, może uczestniczyć w egzekucji z tej rzeczy na prawach zobowiązanego (art. 37c u.p.e.a.). Zatem na podstawie art. 37c u.p.e.a. takiemu podmiotowi będą w egzekucji z rzeczy obciążonej przysługiwały analogiczne środki zaskarżenia jak zobowiązanemu. Nie ma więc powodu, aby w przypadku takiego podmiotu mnożyć środki zaskarżenia i przyznawać dodatkowo prawo wniesienia sprzeciwu. Jednocześnie przepis stanowi, że do sprzeciwu dłużnika rzeczowego stosuje odpowiednio art. 27f par. 1 zdanie trzecie, par. 2, 3 i 5–7 oraz art. 27h regulujące sprzeciw małżonka zobowiązanego. W związku z tym, że sprzeciw dłużnika rzeczowego będzie odpowiednikiem sprzeciwu małżonka zobowiązanego, brak jest uzasadnienia, aby zasady rozstrzygania tego sprzeciwu regulować odrębnie. Z tego względu w zakresie obu wskazanych sprzeciwów przyjęto te same zasady.

Art. 28b. [Zmieniony tytuł wykonawczy]

§ 1–2. […]

• Istota zmienionego tytułu wykonawczego sprowadza się do korekty wysokości należności pieniężnej będącej przedmiotem postępowania egzekucyjnego. Ponieważ w jego toku może dojść do podjęcia decyzji, postanowienia lub innego orzeczenia określającego lub ustalającego wysokość należności pieniężnej będącej przedmiotem postępowania egzekucyjnego albo do złożenia korekty któregoś z dokumentów wymienionych w art. 3a par. 1 u.p.e.a. stanowiących tytuł egzekucyjny, w których wysokość egzekwowanej należności zostanie ustalona lub określona inaczej niż w tytule wykonawczym, może powstać wątpliwość, czy postępowanie egzekucyjne nadal może być prowadzone na podstawie pierwotnie wystawionego tytułu. Egzekwowana należność jest bowiem określona w tytule wykonawczym niezgodnie z treścią orzeczenia lub innego dokumentu, na podstawie którego taki tytuł wystawiono. W takich przypadkach zmieniony tytuł wykonawczy pozwoli albo na dalsze prowadzenie egzekucji (gdy dochodzona należność zostanie ustalona w wyższej niż poprzednio wysokości), albo doprowadzi do jej przerwania (gdy należność zostanie ustalona lub określona na niższym poziomie) – co wynika z art. 28c u.p.e.a. 158
• Zmiany tytułu wykonawczego nie można traktować jako wystawienia nowego dokumentu z pełnią konsekwencji prawnych stąd wypływających (prawo do wniesienia zarzutów), bo jest to tylko czynność techniczna polegająca na usunięciu rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym istniejącym w momencie wystawienia tytułu wykonawczego a stanem faktycznym z chwili obecnej, zaistniałym na skutek różnych zdarzeń prawnych powstałych w toku postępowania egzekucyjnego (wyrok WSA we Wrocławiu z 22 października 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1439/15).
• Dodany ustawą zmieniającą par. 3 stanowi przeniesienie na grunt u.p.e.a. par. 18 rozporządzenia ministra finansów z 30 grudnia 2015 r. w sprawie postępowania wierzycieli należności pieniężnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1483; dalej: r.p.w.n.p). Zgodnie z wprowadzonym przepisem wierzyciel wskazuje w zmienionym tytule wykonawczym wysokość należności pieniężnej, odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie oraz kosztów upomnienia należnych na dzień wystawienia zmienionego tytułu wykonawczego. Z uwagi na to, że obowiązki wierzyciela powinny wynikać bezpośrednio z ustawy, a nie z aktu wykonawczego, treść par. 18 r.p.w.n.p. ujęto w dodawanym art. 28b par. 3 u.p.e.a.

Art. 32a. [Zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie istnienia lub wysokości dochodzonej należności pieniężnej]

§ 1–2. […]

• Postępowania, o których mowa w art. 32a par. 1 u.p.e.a., są postępowaniami zwykłymi, w ramach których badana i oceniania jest okoliczność istnienia obowiązku uiszczenia należności pieniężnej lub wysokość należności pieniężnej. Natomiast postępowania nadzwyczajne – których przedmiotem jest ustalenie poważnych wad ostatecznego orzeczenia wydanego w instancyjnym postępowaniu (stwierdzenie nieważności) lub wad postępowania zakończonego ostatecznym orzeczeniem (wznowienie postępowania), bądź przesłanek uchylenia lub zmiany ostatecznego orzeczenia – nie będą stanowiły podstawy zawiadomienia przez wierzyciela organu egzekucyjnego o tym postępowaniu, chyba że w sprawie, w której wszczęte zostanie nadzwyczajne postępowanie mające na celu wzruszenie ostatecznego orzeczenia, nastąpi wstrzymanie wykonania tego orzeczenia. Artykuł 32a u.p.e.a. służy zrównaniu pozycji prawnej uczestników postępowania egzekucyjnego – tj. wierzyciela i zobowiązanego – niezależnie od tego, czy egzekucja będzie prowadzona na rzecz polskiego wierzyciela, czy też wierzyciela, którym jest państwo członkowskie lub państwo trzecie. Zgodnie z art. 14 ust. 1 dyrektywy 2010/24/UE z 16 marca 2010 r. w sprawie wzajemnej pomocy przy odzyskiwaniu wierzytelności dotyczących podatków, ceł i innych obciążeń (Dz.Urz. UE z 2010 r. L 84, s. 1; dalej: dyrektywa 2010/24/UE) powstanie sporu co do należności pieniężnych, których dotyczy wniosek o ich odzyskanie pochodzący od państwa członkowskiego, obliguje to państwo do poinformowania państwa udzielającego pomocy o sporze oraz wskazania, w jakim zakresie należności pieniężne zostały zaskarżone. Dlatego też w państwie udzielającym pomocy zgodnie z art. 14 ust. 4 dyrektywy 2010/24/UE postępowanie egzekucyjne powinno podlegać zawieszeniu, zaś na wniosek państwa występującego o udzielenie pomocy lub z urzędu organ egzekucyjny będzie uprawniony dokonać zabezpieczenia lub na uzasadniony wniosek państwa członkowskiego – kontynuować odzyskiwanie należności pieniężnych. Przy czym organ egzekucyjny nie będzie uprawniony do weryfikacji merytorycznej uzasadnienia wniosku o dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego lub podjęcie zawieszonego postępowania egzekucyjnego, dlatego będzie zobowiązany zbadać jedynie istnienie takiego uzasadnienia159.
• Zawiadomienie organu egzekucyjnego przez wierzyciela o wszczęciu postępowania w sprawie istnienia lub wysokości dochodzonej należności pieniężnej powoduje z mocy prawa zawieszenie postępowania egzekucyjnego. Jest to zatem niezależna przesłanka zawieszenia tego postępowania od podstaw uregulowanych w art. 56 par. 1 u.p.e.a. Rozwiązanie to należy ocenić negatywnie z punktu widzenia osiągnięcia podstawowego celu postępowania egzekucyjnego, jego efektywności oraz skuteczności. Jak stanowi o tym art. 32a par. 2 u.p.e.a., wierzyciel może wystąpić jedynie z uzasadnionym wnioskiem o dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego lub o jego podjęcie. Ustawodawca, posługując się zwrotem niedookreślonym, nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez pojęcie uzasadnionego wniosku ani jakie przesłanki powinny przemawiać za jego uznaniem za uzasadniony. Organ egzekucyjny, rozstrzygając wniosek wierzyciela, dysponował będzie w tym zakresie znacznym luzem decyzyjnym, który w każdej sprawie powinien być jednak odnoszony do zaistniałego stanu faktycznego160.
• Modyfikacja treści par. 3 dokonana ustawą zmieniającą stanowi odzwierciedlenie regulacji wprowadzanej w art. 35 par. 2 u.p.e.a. Przepis ten umożliwia dokonanie zabezpieczenia w okresie zawieszenia postępowania egzekucyjnego przez organ prowadzący to postępowanie, nawet jeśli co do zasady nie jest on uprawniony do zabezpieczania należności pieniężnych. Przy czym organ ten będzie mógł dokonać zabezpieczenia poprzez zastosowanie środków zabezpieczenia odpowiadających środkom egzekucyjnym, do których stosowania będzie uprawniony. Wskazany przepis dotyczy organów egzekucyjnych, które nie będą uprawnione do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych. Dotyczy to np. dyrektora oddziału ZUS, który stosuje egzekucję z wierzytelności z rachunku bankowego, wynagrodzenia za pracę, świadczeń z ubezpieczenia społecznego, renty socjalnej oraz wierzytelności pieniężnych.

Art. 32aa. [Obowiązki informacyjne wierzyciela]

Wierzyciel niezwłocznie zawiadamia organ egzekucyjny o:

• Artykuł 32aa u.p.e.a. został dodany ustawą zmieniającą. Zacznie obowiązywać od 30 lipca 2020 r. Jego treść stanowi przeniesienie na grunt ustawy par. 15 ust. 1 r.p.w.n.p. Wprowadzany przepis reguluje obowiązki informacyjne wierzyciela. Zgodnie z jego treścią ma on obowiązek niezwłocznego powiadomienia organu egzekucyjnego o zdarzeniach, które mają wpływ na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Tymi zdarzeniami są np.: zmiana wysokości egzekwowanej należności, zdarzenia powodujące zawieszenie, ustanie przyczyny zawieszenia bądź umorzenie postępowania egzekucyjnego. Celem wprowadzenia art. 32aa jest zapewnienie szybkiego przepływu informacji o szczególnym znaczeniu dla postępowania egzekucyjnego. Ważne jest bowiem, aby postępowanie to zostało niezwłocznie zawieszone, podjęte bądź umorzone w przypadku wystąpienia określonych zdarzeń. Nieprzekazanie przez wierzyciela niezwłocznie wskazanych informacji może spowodować szkodę dla zobowiązanego związaną z opóźnieniem w umorzeniu lub zawieszeniu postępowania egzekucyjnego. Natomiast zgodnie z art. 168b ust. 2 u.p.e.a. wierzyciel ponosi odpowiedzialność odszkodowawczą wobec zobowiązanego, jeżeli jego działania spowodowały niezgodne z prawem wszczęcie lub prowadzenie egzekucji. Z kolei dodanie w 32aa pkt 6 u.p.e.a. wynika z konieczności dostosowania przepisów u.p.e.a. do u.z.s. Informacja o śmierci zobowiązanego będącego przedsiębiorcą pozwoli organowi egzekucyjnemu na określenie daty, od której w postępowaniu egzekucyjnym uczestniczy zarządca sukcesyjny ustanowiony za życia zobowiązanego.

Art. 33. [Podstawy zarzutów]

§ 1. Zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej.

• Ustawa zmieniająca zmodyfikowała nie tylko tryb rozpatrywania zarzutów, ale i podstawy ich wnoszenia. Jest to jedna z najważniejszych zmian wprowadzonych komentowaną ustawą. Zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej jest bowiem środkiem szczególnym i niezwykle charakterystycznym dla administracyjnego postępowania egzekucyjnego161. Zarzut – jako środek prawny – występuje jedynie w przymusowym egzekwowaniu obowiązków publicznoprawnych i nie jest w ogóle znany egzekucji sądowej162. Nie posiada on swojego odpowiednika w k.p.a. Trafność wszystkich jego podstaw powoduje w zasadzie umorzenie postępowania egzekucyjnego. Dlatego spośród wszystkich przewidzianych w tym postępowaniu środków zajmuje miejsce kluczowe163. Ze względu na znaczenie zarzut jest porównywany w literaturze do odwołania, chociaż między tymi środkami są zasadnicze różnice164. Podstawowa odmienność polega na tym, że zarzuty nie mogą dotyczyć meritum sprawy. Tego typu zarzuty zobowiązany mógł składać w postępowaniu odwoławczym od decyzji wydanych w I instancji. Ponadto art. 33 u.p.e.a. wyczerpująco określa podstawy zarzutu. Natomiast odwołanie można wnieść, jeżeli strona jest niezadowolona z treści decyzji165. Do zarzutu nie można stosować odpowiednio przepisów k.p.a. odnoszących się do odwołania czy zażalenia (wyrok WSA w Gliwicach z 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1279/15). Ponadto należy podkreślić, że podstawową cechą środków prawnych – w tym zarzutu – przysługujących w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym jest to, że służą one ochronie jego uczestników w zakresie prawidłowości samego postępowania. Nie zmierzają natomiast do uchylenia bądź zmiany aktu będącego źródłem egzekwowanego obowiązku, ponieważ możliwość jego weryfikacji została już ostatecznie wyczerpana na etapie postępowania jurysdykcyjnego[przykład 14].

przykład 14

• Prawo do wniesienia zarzutów przysługuje jedynie zobowiązanemu166. O możliwości skorzystania z tego środka zaskarżenia dowiaduje się on z treści tytułu wykonawczego. Zgodnie z art. 27 par. 1 pkt 9 u.p.e.a. (w brzmieniu nadanym mu przez ustawę zmieniającą) tytuł wykonawczy zawiera pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu prawie wniesienia do wierzyciela – za pośrednictwem organu egzekucyjnego – zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej oraz o skutkach wniesienia tego zarzutu nie później niż w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego i po upływie tego terminu. Zmiana treści zawartego w tytule wykonawczym pouczenia zobowiązanego o sposobie wniesienia zarzutów jest konsekwencją nowych regulacji w zakresie organu rozpatrującego zarzuty. Zakładają one, że zarzuty będą wnoszone do wierzyciela za pośrednictwem organu egzekucyjnego, a nie jak dotychczas do organu egzekucyjnego. Ponadto pouczenie uzupełniono o wskazanie skutku, jaki wywiera wniesienie zarzutów nie później niż po upływie siedmiu dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Oznacza to, że późniejsze wniesienie zarzutu nie będzie – odmiennie niż dotychczas – powodowało jego bezskuteczności167. W orzecznictwie nie ma jednak jednolitości poglądów w zakresie formy rozstrzygania w kwestii zarzutów wniesionych po terminie. Z jednej strony przyjmuje się, że powinno się wówczas oddalić zarzuty (wyrok WSA w Białymstoku z 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 361/08) bądź pozostawić zarzuty bez rozpoznania (wyrok WSA w Poznaniu z 9 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 443/08), bądź umorzyć postępowanie w przedmiocie zarzutów (wyroki NSA z: 24 października 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 712/99 i 8 lutego 1994 r. sygn. akt SA/Wr 1463/93.) albo nie uwzględnić zarzutów z powodu ich wniesienia po upływie terminu (wyrok NSA z 1 października 1999 r., sygn. akt I SA/Lu 722/98; wyrok WSA w Łodzi z 24 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Łd 19/08). Sądy administracyjne akceptują również tego typu rozstrzygnięcia jak: odmowa wszczęcia postępowania przez organ egzekucyjny I instancji w sprawie zgłoszonych zarzutów w związku z uchybieniem terminu do ich wniesienia (wyrok WSA w Gdańsku z 27 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1017/13). Podobnie rozstrzygnął WSA w Białymstoku w wyroku z 24 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Bk 451/10). We wszystkich tych przypadkach podkreśla się jednak, że uchybienie terminowi do wniesienia zarzutów powoduje bezskuteczność dokonanej przez stronę czynności procesowej, co prowadzić może jedynie do zamknięcia drogi dalszego postępowania (wyrok WSA w Krakowie z 3 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 849/12). Do omawiania terminu wniesienia zarzutu wrócimy przy komentowaniu par. 5 art. 33 u.p.e.a.
• O nowym sposobie wnoszenia zarzutów stanowi par. 1 art. 33 u.p.e.a. Dotychczas kwestia ta była uregulowana w par. 1 art. 34 u.p.e.a. Od 30 lipca 2020 r., czyli od momentu wejścia w życie ustawy zmieniającej, zobowiązany będzie mógł wnieść zarzut do wierzyciela za pośrednictwem organu egzekucyjnego. Oznacza to, że rozpatrzenie zarzutów powierza się wyłącznie wierzycielowi, który odpowiada za prawidłowe określenie treści egzekwowanego obowiązku. Prawodawca w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej podał, że to wierzyciel posiada informacje, czy obowiązek jest wymagalny, czy został w całości albo w części wykonany, czy się przedawnił, wygasł, czy też nie istniał. Zdaniem projektodawcy wierzyciel jest organem uprawnionym do udzielania ulg w spłacie należności pieniężnej, zatem posiada informacje, czy należność została rozłożona na raty, czy odroczono jej termin płatności. Odpowiada on również za prawidłową identyfikację i jednoznaczne wskazanie zobowiązanego w tytule wykonawczym. Organ egzekucyjny wszczyna postępowanie egzekucyjne na wniosek wierzyciela (nie z urzędu), opierając się na danych zawartych we wniosku o wszczęcie egzekucji i tytule wykonawczym. Jest związany tymi danymi. W uzasadnieniu projektu podano, że brak jest powodów, aby to organ egzekucyjny, rozpatrując zarzuty, rozstrzygał wątpliwości dotyczące należności pieniężnej czy osoby zobowiązanego. Jednocześnie przyjęto rozwiązanie, zgodnie z którym zarzuty wnoszone są do wierzyciela za pośrednictwem organu egzekucyjnego. Wniesienie zarzutu powoduje zawieszenie postępowania do czasu wydania ostatecznego postanowienia w sprawie zarzutu, o ile został on wniesiony nie później niż w terminie siedmiu dni od doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego. Biorąc to pod uwagę, jest bardzo istotne, aby organ egzekucyjny jak najszybciej posiadał informację o zgłoszeniu zarzutu i powstrzymał się od dokonywania kolejnych czynności egzekucyjnych. W przypadku gdyby zarzuty były zgłaszane bezpośrednio do wierzyciela, organ egzekucyjny prowadziłby dalej postępowanie egzekucyjne do momentu otrzymania od wierzyciela informacji o zarzutach. Takie rozwiązanie powodowałoby niepotrzebne opóźnienie w zawieszeniu postępowania egzekucyjnego. Rodziłoby również ryzyko zastosowania kolejnych środków egzekucyjnych w toku postępowania egzekucyjnego, którego prowadzenie mogłoby się okazać nieuzasadnione (w przypadku gdy zarzut zobowiązanego zostałby uznany za zasadny w całości).
• W par. 2 art. 33 u.p.e.a. określono katalog przypadków będących podstawą zgłoszenia zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej (dotychczas były one zawarte w par. 1). Ustawa zmieniająca wprowadziła rozdzielenie środków zaskarżenia wnoszonych w toku postępowania egzekucyjnego na dotyczące bezpośrednio należności pieniężnej oraz dotyczące bezpośrednio postępowania egzekucyjnego i czynności egzekucyjnych. W związku z tym katalog podstaw zarzutów został ograniczony jedynie do takich, które kwestionują samą należność i za rozstrzygnięcie których odpowiada wierzyciel. Są to podstawy zarzutów, w przypadku których organ egzekucyjny dotychczas był związany stanowiskiem wierzyciela. Tak jak poprzednio katalog zarzutów jest wyczerpujący, co oznacza, że nie można powołać innego zarzutu, czyli niemieszczącego się w liście zawartej w art. 33 par. 2 u.p.e.a. [tabela 3].

• W nowym brzmieniu art. 33 u.p.e.a. zrezygnowano z podstaw zarzutów określonych w dotychczasowym art. 33 par. 1 pkt 9 – tj. prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny, i pkt 10 – tj. niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., a w zagranicznym tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 102 ustawy z 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 765; dalej: u.w.p.). Powodem usunięcia tych podstaw złożenia zarzutów było to, że w odniesieniu do prawidłowości wystawienia tytułu wykonawczego (pkt 10) organ egzekucyjny weryfikuje ją na etapie badania dopuszczalności egzekucji. W przypadku tytułu wykonawczego niespełniającego wymogów art. 27 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie przystępuje do egzekucji i zawiadamia wierzyciela o przyczynie tego nieprzystąpienia. Ponadto nieprawidłowe wystawienie tytułu wykonawczego będzie stanowiło podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ należy wskazać, że ta podstawa zaskarżenia dotyczy bezpośrednio postępowania egzekucyjnego. W pozostałym zakresie, np. w odniesieniu do wydania w toku postępowania egzekucyjnego rozstrzygnięcia przez niewłaściwy organ egzekucyjny, wystarczającą podstawą prawną do zaskarżenia takiego rozstrzygnięcia jest art. 156 k.p.a. (czyli w trybie stwierdzenia nieważności), stosowany na mocy art. 18 u.p.e.a.

Nieistnienie obowiązku

• Pierwszą – wymienioną w art. 33 par. 2 pkt 1 u.p.e.a. – przesłanką do wniesienia zarzutu jest nieistnienie obowiązku. Warunkiem skorzystania z tego środka prawnego jest więc sytuacja, w której obowiązek nie istnieje z powodu jego wykonania albo z uwagi na to, że w ogóle nie zaistniał. Zarzut nieistnienia obowiązku może być spowodowany np. taką sytuacją, w której zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstało z powodu braku obowiązku podatkowego lub przedawnienia prawa do jego wymiaru, tj. jeżeli decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe została doręczona po upływie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Nieistnienie zobowiązania może mieć miejsce również w przypadku, gdy obowiązek nie powstał z powodu formalnego błędu organu dotyczącego np. doręczenia decyzji stronie, nie zaś jej pełnomocnikowi. Również obowiązki wynikające z aktu normatywnego, który nie wszedł w życie przed upomnieniem zobowiązanego przez wierzyciela, są obowiązkami nieistniejącymi. Stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej stanowiącej podstawę prawną do wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia postępowania egzekucyjnego w administracji powoduje nieistnienie obowiązku i stanowi podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Prowadzone postępowanie egzekucyjne obowiązku wynikającego z decyzji, której nieważność została stwierdzona, powinno być niezwłocznie umorzone. Zobowiązany w takim przypadku nie ponosi kosztów egzekucyjnych. Obowiązek ich zapłaty obciąża na mocy postanowienia organu egzekucyjnego wierzyciela. Wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego w związku z wadliwą decyzją, co do której stwierdzono nieważność, byłoby bowiem w takim przypadku niezgodne z prawem168 [przykłady 15 i 16].

przykład 15

przykład 16

• O nieistnieniu obowiązku nie można mówić wówczas, gdy zobowiązanie wynika z przepisu prawa. Nie trzeba wówczas wydawać np. decyzji wymiarowej. Na ten temat np. wypowiedział się WSA w Gliwicach w wyroku z 8 lipca 2019 r. (sygn. akt I SA/Gl 105/19). W orzeczeniu tym sąd podał, że obowiązek uiszczenia opłaty za postój pojazdu samochodowego w strefie płatnego parkowania jest obowiązkiem wynikającym z mocy samego prawa. Obowiązek taki winien być wykonany niezwłocznie po wystąpieniu określonego stanu faktycznego (zaparkowania w strefie, a w odniesieniu do opłaty dodatkowej – nieuiszczenia opłaty parkingowej), z wystąpieniem którego ustawa wiąże ten obowiązek. Gliwicki WSA podkreślił, że w sprawie obowiązku uiszczenia opłaty parkingowej nie prowadzi się odrębnego postępowania administracyjnego i nie rozstrzyga w drodze decyzji administracyjnej. W konsekwencji nie prowadzi się również postępowania wyjaśniającego poprzedzającego rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty. Skoro obowiązek uiszczenia opłaty powstaje z mocy prawa, przyjąć należy, że możliwość dochodzenia swych racji przez korzystającego z drogi publicznej powstaje dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego poprzez złożenie zarzutu nieistnienia obowiązku czy błędu co do osoby zobowiązanego. W konsekwencji w tym zakresie nie jest wymagane konkretyzowanie obowiązku w drodze indywidualnego aktu administracyjnego.
• W kontekście zarzutu nieistnienia zobowiązania należy zwrócić uwagę, że dotychczas powodował on wiele wątpliwości na gruncie art. 29 par. 1 u.p.e.a. Przepis ten przewiduje, że organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Uwzględniając, że to organ egzekucyjny rozpatruje zarzut nieistnienia zobowiązania, w doktrynie i orzecznictwie trwa spór o dopuszczalny zakres badania na etapie rozpoznawania zarzutów, spowodowany wskazanym zakazem z art. 29 par. 1 u.p.e.a. Wątpliwości dotyczą tego, czy organ egzekucyjny, rozpoznając zarzut, ma możliwość (a może nawet obowiązek) merytorycznego zbadania, czy obowiązek określony w tytule wykonawczym istnieje. Jest to zagadnienie bardzo kontrowersyjne, gdyż dopuszczalność orzekania w przedmiocie istnienia obowiązku określonego w tytule wykonawczym mogłaby w istocie oznaczać możliwość merytorycznej ingerencji przez organ egzekucyjny w treść tytułu wykonawczego, a tym samym w istocie prowadziłaby do swoistego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (modyfikowania rozpoznania sprawy) przez organ egzekucyjny na etapie rozpoznawania zarzutów w toku postępowania egzekucyjnego. P. Dąbek wskazał, że w doktrynie i orzecznictwie można wyróżnić trzy odmienne stanowiska dotyczące możliwości badania merytorycznych aspektów sprawy administracyjnej przez organ egzekucyjny169.
• Pierwsze, najbardziej restrykcyjne stanowisko, opiera się na literalnej wykładni art. 29 par. 1 u.p.e.a. Zakłada ono, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do oceny zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym i to nie tylko wtedy, gdy rolę organu egzekucyjnego i wierzyciela sprawują dwa różne podmioty, lecz także wówczas, gdy organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem.
• Drugi, bardziej liberalny pogląd zakłada, że wprawdzie co do zasady organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (bo z art. 29 par. 1 u.p.e.a. wynika zakaz takiego badania), jednak w określonych sytuacjach możliwa jest merytoryczna ocena zasadności i wymagalności obowiązku określonego w tytule wykonawczym. Jeżeli egzekucja prowadzona jest na wniosek wierzyciela, to wprawdzie co do zasady organ egzekucyjny bada z urzędu tylko dopuszczalność egzekucji administracyjnej, nie ma natomiast uprawnienia do oceny zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, jednak w wypadku wniesienia przez zobowiązanego zarzutów nieistnienia obowiązku lub braku wymagalności obowiązku możliwe jest merytoryczne badanie zasadności i wymagalności obowiązku określonego w tytule wykonawczym, gdyż takie zarzuty tego wymagają. Taka możliwość badania merytorycznych aspektów sprawy administracyjnej przez organ egzekucyjny ma się jednak ograniczać tylko do uzyskania stanowiska wierzyciela. Tym stanowiskiem organ egzekucyjny jest związany. Jeżeli zatem wierzyciel w stanowisku wydanym na podstawie art. 34 par. 1 u.p.e.a. nie potwierdzi zarzutu, że obowiązek nie istnieje lub jest niewymagalny i brak jest innych podstaw merytorycznych do uwzględniania zarzutu z urzędu (np. przedawnienia obowiązku) – nie może on być uwzględniony przez organ egzekucyjny. Ograniczenie badania zasadności i wymagalności obowiązku zawartego w tytule wykonawczym nie dotyczy natomiast organu egzekucyjnego działającego z urzędu, który jednocześnie jako wierzyciel sam wystawia tytuł wykonawczy.
• Trzecia grupa poglądów dopuszcza badanie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, opierając się na porównaniu zakresu par. 1 z par. 2 art. 29 u.p.e.a., z którego wywodzi się konieczność odróżnienia istnienia obowiązku (czyli istnienia źródła kreującego ten obowiązek jako możliwy do wyegzekwowania, np. decyzji administracyjnej) od jego wymagalności i zasadności (czyli stanu, w którym zobowiązany powinien już wykonać ciążący na nim skonkretyzowany obowiązek, lecz uchyla się od niego, przez co właściwy organ ma prawo żądać przymusowego spełnienia tego obowiązku). Wychodząc z założenia, że na podstawie art. 29 par. 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada dopuszczalność egzekwowania konkretnego, zindywidualizowanego i wskazanego w tytule wykonawczym obowiązku, a obowiązek niepodlegający egzekucji administracyjnej w rozumieniu art. 29 par. 2 u.p.e.a. to taki, który nie może być realizowany przez egzekucję administracyjną z jakiegokolwiek powodu, za dopuszczalne uznaje się zbadanie przez organ egzekucyjny, czy egzekwowany obowiązek nadal istnieje (np. czy nie wygasł); w konsekwencji postępowanie nie powinno zostać umorzone. „Wymagalny” lub „zasadny” może bowiem być tylko obowiązek istniejący. Jedynie rozpatrując zarzut, organ egzekucyjny jest związany w tym zakresie stanowiskiem wierzyciela. Poza tym przypadkiem (a więc gdy organ egzekucyjny łączy tę funkcję z funkcją wierzyciela) może i powinien on samodzielnie badać istnienie obowiązku, gdyż odpowiada za prowadzenie egzekucji w sytuacji jego nieistnienia. Organ egzekucyjny nie może więc badać merytorycznie wniosku o przeprowadzenie egzekucji jedynie w sytuacji, gdy obowiązek jest istniejący, lecz niewymagalny (tj. obowiązek, który powstał, ale na skutek innych okoliczności przewidzianych prawem nie może być egzekwowany/wykonywany)170. W związku z tym, że od 30 lipca 2020 r. zarzuty będzie rozpatrywał wierzyciel, wskazane wątpliwości powinny zniknąć nawet wtedy, gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym. Przede wszystkim dlatego, że do wierzyciela nie odnosi się art. 29 par. 2 u.p.e.a.
• Pomimo zmiany art. 33 u.p.e.a. nadal aktualne pozostaną poglądy dotyczące rozstrzygania zarzutu nieistnienia zobowiązania. Uważa się mianowicie, że na etapie postępowania egzekucyjnego nie jest możliwe wprowadzanie zmian w tej materii, która jednoznacznie została rozstrzygnięta w decyzji kończącej postępowanie jurysdykcyjne. Weryfikacja (w ścisłym tego słowa znaczeniu) decyzji ostatecznych w postępowaniu egzekucyjnym jest bezwzględnie niedopuszczalna, gdyż naruszałaby zasadę trwałości takich decyzji. Zarzuty w sprawie prowadzonej egzekucji mogą zatem mieć na celu wykazanie nieistnienia obowiązku, ale nie w sensie podważenia aktu administracyjnego nakładającego ten obowiązek. W toku postępowania egzekucyjnego nie może bowiem dojść do zmiany tego, co zostało w decyzji stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego skonkretyzowane i zindywidualizowane. Dostrzeżenie nieprawidłowości decyzji na etapie postępowania egzekucyjnego może jedynie spowodować zainicjowanie jednego z postępowań szczególnych, zmierzających do weryfikacji decyzji ostatecznej, jak np. wznowienia postępowania bądź postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji. Nie ma zatem możliwości weryfikacji w postępowaniu egzekucyjnym np. osoby zobowiązanego lub kwoty zobowiązania podatkowego ustalonego lub określonego w ostatecznej decyzji. Badanie merytoryczne nieistnienia obowiązku musi się wówczas ograniczyć do oceny istnienia obowiązku w takim sensie, że organ będzie władny i obowiązany do ustalenia, czy obowiązek nie wygasł z powodu wykonania, przedawnienia itp.171
• Na temat procedury dotyczącej rozpatrywania zarzutów wypowiedział się WSA w Warszawie. W wyroku z 24 maja 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 526/18) stwierdził on, że przy rozpatrywaniu zarzutów nie można ponownie rozpoznawać sprawy zobowiązania podatkowego przez pryzmat ustaleń i oceny merytorycznej tego zobowiązania i poprawności jego wymiaru. Postępowanie egzekucyjne nie stanowi bowiem postępowania administracyjnego rozpoznawczego, w toku którego dochodzi do ukształtowania praw i obowiązków strony postępowania, lecz jest ono postępowaniem następczym, służącym realizacji (wykonaniu) obowiązków ustalonych w postępowaniu rozpoznawczym. Podobnie orzekł WSA w Łodzi w wyroku z 25 stycznia 2019 r. (III SA/Łd 928/18). Sąd ten uznał, że instytucja zgłaszania zarzutów nie służy zwalczaniu podstaw faktycznych i prawnych decyzji istniejącej w porządku prawnym i wymagalnej (tj. decyzji ostatecznej bądź wprawdzie nieostatecznej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności). Zdaniem łódzkiego WSA w tym celu właściwym trybem jest (zależnie od okoliczności) zaskarżenie decyzji w drodze odwołania albo – w odniesieniu do decyzji ostatecznej – jej zaskarżenie do sądu administracyjnego (po wyczerpaniu administracyjnego toku instancji), albo wdrożenie jednego z trybów nadzwyczajnej weryfikacji poprzez zainicjowanie postępowania o wznowienie zakończonego decyzją ostateczną postępowania (art. 145 par. 1 k.p.a.), albo o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej (art. 156 par. 1 k.p.a.) – przy spełnieniu przesłanek formalnych unormowanych dla każdego z tych trybów z osobna. Mówiąc prościej – wierzyciel lub organ egzekucyjny przy zgłoszeniu zarzutu nie mogą ponownie rozpoznawać sprawy od strony merytorycznej, gdyż postępowanie egzekucyjne nie jest postępowaniem administracyjnym rozpoznawczym, w toku którego dochodzi do ukształtowania praw i obowiązków strony postępowania, lecz jest postępowaniem następczym, służącym realizacji (wykonaniu) obowiązków ustalonych w postępowaniu rozpoznawczym.
• Od kwestionowania decyzji, z której wynika egzekwowany obowiązek, należy jednak odróżnić podważanie faktu jej doręczenia. W ocenie M. Król kontrola wejścia do obrotu prawnego aktu, z którego wynika wskazany w tytule wykonawczym obowiązek, nie oznacza wkraczania w słuszność jego nałożenia, a tym samym w sprawę będącą przedmiotem postępowania orzekającego. W przypadku braku doręczenia decyzji mamy do czynienia z nieaktem, czyli czynnością prawną nieistniejącą. Aby decyzja została wprowadzona do obrotu prawnego, organ musi ją doręczyć stronie i dopiero z tą chwilą decyzja rozpoczyna swój byt prawny niezależnie od tego, czy jest poprawna czy wadliwa. Stwierdzenie faktu wejścia do obrotu prawnego decyzji nie wymaga specjalnych procedur i nie jest wkraczaniem w treść tej decyzji. Słusznie podnosi się w piśmiennictwie, że stwierdzenie nieistnienia decyzji może nastąpić bez zachowania szczególnych wymagań co do trybu postępowania i formy oraz w każdym czasie, gdyż decyzja nieistniejąca nie jest decyzją wadliwą (nie jest w ogóle decyzją), a w związku z tym każdy podmiot może odmówić wykonania takiego aktu. W tym przypadku zobowiązany może złożyć zarzut nieistnienia zobowiązania172 [przykład 17].

przykład 17

• Zakaz zmiany treści decyzji w ramach badania nieistnienia obowiązku niewątpliwie dotyczy tych obowiązków, które wyraźnie skonkretyzowano w decyzji. P. Dąbek twierdzi, że w odniesieniu do takich obowiązków, które wynikają bezpośrednio z przepisów prawa, a zatem nie są indywidualizowane i konkretyzowane w decyzji, istnieje możliwość oceny meritum sprawy. Chodzi tu zarówno o obowiązki, które co prawda nakładane są w drodze decyzji, ale nie są w niej konkretyzowane, jak również o obowiązki, które w ogóle nie wymagają postępowania rozpoznawczego i wydania decyzji 173 [przykład 18]

przykład 18

• Na temat omawianej podstawy zarzutu wypowiedział się NSA w wyroku z 11 grudnia 2019 r. (sygn. akt II FSK 227/18). Stwierdził on, że pojęcie nieistnienia obowiązku oznacza przede wszystkim sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał, np. z mocy prawa albo nie wydano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji bądź też decyzja taka została wydana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie, bądź też gdy obowiązek podlegający egzekucji wygasł w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie, lecz przed rozpatrzeniem zarzutów (tak też WSA w Szczecinie w wyroku z 16 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 985/19).

Istnienie rozbieżności

• Kolejnym zarzutem będzie określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z:

• Przed wejściem w życie ustawy zmieniającej ten zarzut dotyczył określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 u.p.e.a. Zarzut ten nie obejmował np. obowiązku wynikającego z przepisu prawa. W orzecznictwie i literaturze rozszerzano jego zakres w ten sposób, że chodzi o rozbieżności między treścią podaną w tytule wykonawczym a treścią obowiązku określonego w przepisie prawa albo w rozstrzygnięciu o charakterze indywidualnym lub w dokumencie stanowiącym podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Takie rozumienie dotychczasowego przepisu – choć jest zgodne z interesem zobowiązanego – jest sprzeczne z literalnym brzmieniem przepisu174. W ustawie zmieniającej tę lukę dostrzeżono i przepis objął wszystkie przypadki, z których obowiązek może wynikać.
• Powstanie rozbieżności między treścią obowiązku opisanego w tytule wykonawczym a treścią obowiązku określonego orzeczeniem stanowiącym podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego jest możliwe na skutek tego, że tytuł wykonawczy jest nowym dokumentem. Zgodnie ze stanowiskiem P. M. Przybysza w art. 33 par. 1 pkt 3 u.p.e.a. (od 30 lipca 2020 r. będzie to art. 33 par. 2 pkt 2 u.p.e.a.) chodzi o rozbieżność między treścią obowiązku podaną w tytule wykonawczym a treścią obowiązku określonego w przepisie prawa albo w rozstrzygnięciu w sprawie indywidualnej lub w dokumencie stanowiącym podstawę wystawienia tytułu wykonawczego175 [przykłady 19 i 20].

przykład 19

przykład 20

• W literaturze wskazuje się, że rozbieżności w tytule wykonawczym mogą podpadać pod inną podstawę zarzutu. Możliwa jest sytuacja, w której wierzyciel określi w tytule wykonawczym jako podstawę prawną należności deklarację, wskazując jednocześnie okres, za który przysługuje należność, a zobowiązany nie złożył deklaracji za taki okres, gdyż np. w ogóle nie prowadził działalności gospodarczej w tym okresie, bądź też wierzyciel wskaże jako podstawę prawną należności decyzję o nieprawidłowym oznaczeniu. Wówczas organ egzekucyjny powinien umorzyć postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 par. 1 pkt 2 u.p.e.a. bądź w związku ze złożonym przez zobowiązanego zarzutem. Nieprawidłowe wskazanie podstawy prawnej dochodzenia należności uzasadnia podniesienie przez zobowiązanego zarzutu nieistnienia obowiązku. Skoro bowiem zobowiązany nie prowadził działalności w okresie wskazanym przez wierzyciela w treści tytułu wykonawczego – obowiązek opłacenia należności za ten okres w ogóle nie istniał176.
• Jak zauważał WSA w Gdańsku w wyroku z 21 maja 2019 r. (sygn. akt I SA/Gd 281/19), przy ocenie zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji (art. 33 par. 1 pkt 3 u.p.e.a.) bada się, czy nie doszło do zniekształcenia w sferze przedmiotu postępowania egzekucyjnego, ujawnionego w tytule wykonawczym, w porównaniu do obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego. Owo zniekształcenie przedmiotu postępowania egzekucyjnego może odnosić się zarówno do rodzaju egzekwowanego obowiązku, jak i innych jego parametrów, w tym daty jego powstania.

Błąd co do zobowiązanego

• Wniesienie zarzutu będzie dopuszczalne w przypadku błędu co do osoby zobowiązanego. Taka podstawa była też przewidziana w dotychczasowym art. 33 par. 1 pkt 4 u.p.e.a. Tu należy przypomnieć, że ustawodawca dla celów u.p.e.a. zdefiniował w art. 1a pkt 20 u.p.e.a. pojęcie „zobowiązany” – jest nim osoba prawna albo jednostka organizacyjna nieposiadającą osobowości prawnej albo osoba fizyczna, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, a w postępowaniu zabezpieczającym – również osoba lub jednostka, której zobowiązanie nie jest wymagalne albo jej obowiązek nie został ustalony lub określony, ale zachodzi obawa, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a odrębne przepisy na to zezwalają. Przesłanka ta dotyczy sytuacji, gdy egzekucja kierowana jest do podmiotu, który nie jest faktycznie zobowiązany do realizacji danego obowiązku. Klasycznym przykładem błędu co do osoby zobowiązanego jest sytuacja prowadzenia egzekucji przeciwko osobie innej niż zobowiązany, chociaż noszącej to samo imię i nazwisko, np. skierowanie egzekucji do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o firmie A, podczas gdy decyzja nakładająca obowiązek dotyczyła przedsiębiorstwa państwowego o tożsamej jak wyżej wskazana spółka nazwie. Zarzut ten dotyczy jedynie kontroli formalnej tożsamości osoby, przeciwko której prowadzi się egzekucję. Jeżeli pomiędzy treścią tytułu wykonawczego a treścią orzeczenia będącego podstawą jego wystawienia istnieje rozbieżność co do imienia oraz nazwiska osoby zobowiązanej, to taka sytuacja wypełnia przesłanki uznania, że w sprawie wystąpił błąd co do osoby zobowiązanej (porównaj wyroki NSA z: 25 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 2076/17 i 21 sierpnia 2015 r., II OSK 24/14)177[przykład 21].

przykład 21

• Zdaniem P. M. Przybysza przez błąd co do zobowiązanego rozumie się sytuacje dwojakiego rodzaju. Po pierwsze chodzi o sytuację, w której organ egzekucyjny lub egzekutor podjęli czynności egzekucyjne wobec osoby, którą błędnie uznali za zobowiązanego, w związku z czym doręczyli jej tytuł wykonawczy oraz pouczyli o prawie zgłoszenia zarzutów. Ponieważ w konsekwencji zobowiązany został pozbawiony możliwości obrony swych interesów, należy odstąpić od czynności egzekucyjnych wobec osoby błędnie uznanej za zobowiązanego i podjąć je wobec zobowiązanego. Należy zastrzec, że czynności egzekucyjne mogą być podejmowane wobec każdego, w czyim posiadaniu znajduje się majątek zobowiązanego (w przypadku egzekucji należności pieniężnych) lub rzecz podlegająca wydaniu. Osoba taka nie może bronić się przed egzekucją, twierdząc, że nie jest zobowiązanym, może natomiast zgłosić wniosek o wyłączenie spod egzekucji tych rzeczy lub praw majątkowych, które stanowią część jej majątku (art. 38 u.p.e.a.). Po drugie chodzi o wskazanie w tytule wykonawczym osoby, na której nie ciąży obowiązek. Stwierdzenie tej sytuacji następuje przez porównanie danych osoby wskazanej w tytule wykonawczym z danymi adresata orzeczenia lub innego dokumentu stanowiącego podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Różnica w tym zakresie może być zarówno wynikiem popełnienia przez wierzyciela błędu przy sporządzaniu tytułu wykonawczego, jak również skutkiem przejścia obowiązku na inny podmiot przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. W tym drugim przypadku wierzyciel może wystawić tytuł wykonawczy na nowego zobowiązanego, a z kolei zobowiązany, wnosząc zarzut, może kwestionować twierdzenie wierzyciela o przejściu obowiązku na tę, a nie inną osobę. Stwierdzenie braku podstaw do wskazania w tytule wykonawczym danego podmiotu jako zobowiązanego prowadzi do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 par. 1 pkt 4 u.p.e.a. Przy czym nie zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego, jeżeli zobowiązany kwestionuje zasadność nałożenia na niego obowiązku i wnosząc zarzut, zmierza do zbadania zasadności nałożenia na niego obowiązku178.
• Zdaniem WSA w Krakowie, wyrażonym w wyroku z 21 lutego 2020 r. (sygn. akt II SA/Kr 19/20), błąd co do osoby zobowiązanego należy rozumieć w taki sposób, że jeżeli w tytule wykonawczym wskazano zobowiązanego i podjęto czynności egzekucyjne w stosunku do niego, to błędu co do osoby nie ma. Jeśli w tytule wykonawczym wskazano zobowiązanego, a czynności podjęto w stosunku do innej osoby, wystąpiłby błąd co do osoby zobowiązanego. Z kolei WSA w Lublinie w wyroku z 20 listopada 2019 r. (sygn. akt I SA/Lu 356/19) stwierdził, że z błędem co do osoby zobowiązanego nie mamy do czynienia wówczas, gdy tylko omyłkowa zmieniono nazwę (firmę) zobowiązanego [przykład 22].

przykład 22

• Zarzut błędu co osoby zobowiązanej podnoszony jest często w egzekucji opłat parkingowych. W tym zakresie wypowiedział się WSA w Gliwicach w wyroku z 21 sierpnia 2019 r. (sygn. akt I SA/Gl 304/19). Uznał on mianowicie, że organ jest uprawniony do stosowania domniemania faktycznego, zgodnie z którym za zobowiązanego do zapłaty uważa się właściciela pojazdu – aż do chwili, gdy ten zwolni się z obowiązku, wskazując faktycznego użytkownika samochodu. To na właścicielu pojazdu spoczywa zatem ciężar udowodnienia faktu, z którego wywodzi on korzystne dla siebie skutki prawne (porównaj wyroki NSA z: 14 grudnia 2017 r. sygn. akt II GSK 4351/16 i 16 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 1816/12). Dowód taki musi zaś polegać na wskazaniu konkretnej osoby i wszystkich danych tak, aby było możliwe skuteczne wyegzekwowanie należnych opłat od tej osoby (porównaj wyrok NSA z 27 marca 2019 r. sygn. akt I GSK 1042/18).

Niedoręczenie upomnienia

• Zarzut będzie mógł być wniesiony w sytuacji, w której zobowiązanemu nie zostało wcześniej doręczone upomnienie, o ile jest wymagane. Taka podstawa zarzutu też była przewidziana w dotychczasowym art. 33 par. 1 pkt 7 u.p.e.a. Jest ona ściśle powiązana z realizacją obowiązków wierzyciela wynikających z zasady zagrożenia. Istota tej zasady sprowadza się do tego, że aby zastosować środek egzekucyjny, nie wystarcza samo zagrożenie generalne zawarte w ustawie, lecz musi go poprzedzać zagrożenie indywidualne, które nosi nazwę upomnienia. Ma ono skłonić zobowiązanego do dobrowolnego wykonania jego obowiązku przed wszczęciem postępowania. Jednak w niektórych przypadkach – przewidzianych w przepisach szczególnych oraz w przepisach wykonawczych – upomnienie nie jest obligatoryjne. W tych sytuacjach zgodnie z art. 27 par. 3 u.p.e.a. wierzyciel ma obowiązek przytoczyć w tytule wykonawczym podstawę prawną braku tego obowiązku. W razie niedopełnienia tego zarzut określony w art. 33 par. 2 pkt 4 u.p.e.a. będzie zasadny179.
• Zobacz komentarz do art. 15 u.p.e.a.

Wygaśnięcie obowiązku

• Podstawą zarzutu będzie też wygaśnięcie obowiązku. Ta przesłanka uzasadniająca złożenie zarzutu jest przewidziana także w dotychczasowym art. 33 u.p.e.a. W uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej podano, że w pojęciu „wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części” mieszczą się m.in. wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie. Dotychczas te podstawy były wyraźnie wymienione w art. 33 par. 1 pkt 1 u.p.e.a.
• Podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być przede wszystkim wykonanie lub umorzenie obowiązku w całości albo w części, przedawnienie albo wygaśnięcie, a więc okoliczności świadczące o tym, że prowadzenie egzekucji nie tyle byłoby niecelowe, ile niedopuszczalne. Jedynym jej celem jest bowiem wymuszenie wykonania obowiązku. Jeżeli zatem on nie istnieje, bo został wykonany lub umorzony (względnie przedawnił się lub wygasł z innego powodu), to egzekucja nie powinna być w ogóle wszczęta. Co więcej, w prawie podatkowym obowiązuje zasada, że przedawnione zobowiązanie podatkowe wygasa. To zaś oznacza, że wierzyciel nie tylko nie ma prawa zainicjować postępowania egzekucyjnego w celu wyegzekwowania przedawnionej należności podatkowej, lecz ma obowiązek zwrócić (jako nadpłatę) kwoty dobrowolnie wpłacone (po upływie terminu przedawnienia)180.
• Jeśli chodzi o przesłankę umorzenia obowiązku, to w przypadku zobowiązań podatkowych może ono nastąpić zarówno na wniosek zobowiązanego (art. 67a par. 1 o.p.), jak i z urzędu (art. 67d o.p.). Zgodnie z art. 67a par. 1 pkt 3 o.p. organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b o.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Natomiast par. 2 art. 67a o.p. stanowi, że umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. Złożenie wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie (w tym umorzenia) samo w sobie nie chroni podatnika przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Jednakże w praktyce do czasu rozpatrzenia wniosku przez organ podatkowy faktycznie nie są w wielu przypadkach prowadzone czynności egzekucyjne. Ponadto analizowany przepis nie daje podstaw do umarzania kwoty podatku, lecz jedynie zaległości podatkowej. Dlatego też brak w przepisach możliwości zaniechania ustalania lub poboru podatku prowadzi do tego, że podatnicy i organy podatkowe muszą czekać na przeistoczenie się podatku w zaległość tylko po to, aby taką zaległość umorzyć wraz z odsetkami za zwłokę, co nie tylko budzi niezadowolenie podatników, lecz przedłuża również postępowanie i zwiększa jego koszty181.
• Kryteria uwzględnienia wniosku o umorzenie, tj. ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny, nie są zdefiniowane ustawowo, a ponieważ te pojęcia mają charakter nieostry, to istotną rolę w ich określeniu pełni orzecznictwo sądowe. I tak WSA w Bydgoszczy w wyroku z 3 marca 2020 r. (sygn. akt I SA/Bd 462/19) stwierdził, że o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria zobiektywizowane. W szczególności w odniesieniu do tej przesłanki niezbędne jest ustalenie sytuacji rodzinnej i majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla podatnika i jego rodziny. Nie bez znaczenia pozostają również takie okoliczności jak możliwość zarobkowania czy sytuacja zdrowotna. Trzeba przy tym zwrócić uwagę, że ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie udzielenia ulgi. Interes podatnika musi być na tyle istotny, aby jego pominięcie powodowało dla niego wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Podkreślano, że zwolnienie z obowiązku płacenia podatków może nastąpić tylko w sytuacjach szczególnych, wyjątkowych. Uprawnione do tego organy podatkowe muszą mieć na względzie zarówno dobro wszystkich obywateli, czyli szeroko rozumiany interes publiczny, jak i interes podatnika, czyli jednostki (tak WSA w Białymstoku w wyroku z 4 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 493/19). Istnieją jednak poglądy odmienne. I tak np. WSA w Kielcach w wyroku z 27 lutego 2020 r. (sygn. akt I SA/Ke 504/19) uznał, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, lecz również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). Jeżeli chodzi o pojęcie interesu publicznego, to na ten temat wypowiedział się NSA w wyroku z 30 stycznia 2020 r. (sygn. akt II FSK 486/18). Uznał on, że ustalenie kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą – wyjątek od zasady polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Sytuacja, w której spłata zaległości spowoduje konieczność sięgania przez np. zwolnionych pracowników podatnika do środków pomocy państwa (zasiłki dla bezrobotnych, pomoc społeczna), nie jest zgodna z interesem publicznym. Ochrona interesu publicznego to nie tylko dbałość o priorytetowe regulowanie należności publicznoprawnych, lecz również minimalizowanie wydatków z budżetu państwa, pojawiających się w następstwie konieczności uregulowania przez zobowiązanego należności podatkowych182.
• Zgodnie z art. 67d o.p. organ podatkowy może z urzędu udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a par. 1 pkt 3 (czyli umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną), jeżeli:

• Zgodnie z art. 68 par. 1 o.p. zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Termin ten wynosi pięć lat w przypadku, gdy podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym przez przepisy prawa podatkowego lub złożył deklarację w terminie, lecz nie ujawnił w niej wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 68 par. 1 i 2 o.p.). Poprzez doręczenia decyzji powstają zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego obciążającego osoby fizyczne, podatku od spadków i darowizn, podatku dochodowego od przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, karty podatkowej. Niedoręczenie decyzji we wskazanym terminie skutkuje tym, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje. Przedawnia się prawo organu podatkowego do wydania i doręczenia decyzji ustalającej, a przez to wygasa ciążący na podatniku obowiązek zapłacenia podatku. Zobowiązania wynikające z tych decyzji ulegają przedawnieniu na podstawie art. 70 o.p. po upływie pięciu lat, licząc od końca roku, w którym upłyną terminy ich płatności. Najpierw zatem zobowiązanie musi powstać poprzez doręczenie decyzji ustalającej w terminach określonych w art. 68 o.p., a po jego powstaniu może ono ulec przedawnieniu po upływie terminu wynikającego z art. 70 o.p. Artykuł 68 o.p. dotyczy jedynie podatków powstających po doręczeniu decyzji, natomiast przedawnienie z art. 70 o.p. obejmuje wszystkie podatki, bez względu na to, jak one powstają 184 [przykład 23].

przykład 23

• W literaturze podkreśla się, że przedawnienie zobowiązania podatkowego (art. 70 par. 1 o.p.) jest instytucją prawa materialnego. Następuje z mocy prawa, czyli bez potrzeby wydawania odrębnej decyzji organu podatkowego. W związku z tym upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien być brany pod uwagę z urzędu w trakcie postępowania podatkowego dotyczącego określenia wysokości zaległości podatkowej, a następnie w postępowaniu egzekucyjnym, w którym może stanowić podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia tego postępowania i podstawę jego umorzenia185.
• Trafnie istotę przedawnienia zobowiązań podatkowych wyjaśnił WSA w Warszawie w wyroku z 12 kwietnia 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 1952/18). Podał on mianowicie, że przedawnienie jest zdarzeniem polegającym na wystąpieniu określonych skutków prawnych w wyniku samego upływu czasu. Na gruncie o.p. skutki te polegają albo na tym, że zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstaje (art. 68 o.p.), albo na tym, że zobowiązanie podatkowe wygasa (art. 70 par. 1 w związku z art. 59 par. 1 pkt 9 o.p.). Jeżeli mamy do czynienia z przedawnieniem, o którym mowa w art. 70 par. 1 o.p., to zachodzi drugi z wymienionych wyżej skutków, wyraźnie wymieniony w art. 59 par. 1 pkt 9 o.p., a mianowicie wygaśnięcie zobowiązania. Wygaśniecie zobowiązania podatkowego następuje na jeden ze sposobów wskazanych w art. 59 par. 1 o.p. Przy czym – jak to podkreślił Sąd Najwyższy w wyroku z 21 maja 2002 r. (sygn. akt III RN 76/01), a rozwinął i uszczegółowił NSA w wyroku z 11 października 2002 r. (sygn. akt III SA 3514/2000) i w uchwale składu siedmiu sędziów z 6 października 2003 r. (sygn. akt FPS 8/03) – wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek zajścia którejkolwiek z przesłanek określonych w tymże przepisie może nastąpić tylko jeden raz. Warszawski WSA podkreślił, że powszechnie w orzecznictwie się uważa, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło wskutek zapłaty (art. 59 par. 1 pkt 1 o.p.), nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia (art. 59 par. 1 pkt 9 o.p.). Każdy ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego określony w art. 59 o.p. ma bowiem charakter samoistny i wzajemnie się wykluczający (por. też wyrok NSA z 12 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 2365/04). Zdaniem warszawskiego WSA zobowiązanie podatkowe może wygasnąć w części poprzez zapłatę, a w części wskutek przedawnienia. Jeśli mianowicie podatnik dokonał wpłaty tylko części należnego podatku, to jedynie w części niepokrytej tą wpłatą zobowiązanie podatkowe może ulec przedawnieniu. W tym miejscu należy zauważyć, że stosownie do brzmienia art. 59 par. 1 pkt 1 o.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Podkreślenia też wymaga, że w pojęciu zapłaty, która powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, mieści się również ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej. Nie ma przy tym istotnego znaczenia, czy zapłata podatku nastąpiła dobrowolnie, czy w wyniku egzekucji, ponieważ w każdym z tych wypadków następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 27 lipca 2006 r., sygn. akt II FSK 1036/05). Z kolei WSA w Poznaniu w wyroku z 20 marca 2019 r. (sygn. akt I SA/Po 41/19) podał, że zarzut przedawnienia może być skutecznie podniesiony na każdym etapie postępowania egzekucyjnego, niezależnie od tego, że był uznany za nietrafny w fazie kontroli decyzji administracyjnej. Z uwagi bowiem na upływ czasu może się okazać, że zobowiązanie podatkowe, które nie było przedawnione na etapie wydania decyzji podatkowej, traci swój byt prawny w toku postępowania egzekucyjnego i jego wykonanie nie jest już możliwe właśnie na skutek przedawnienia.
• Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu (art. 70 par. 8 o.p.)186. Bieg przedawnienia przerywa pierwsza czynność egzekucyjna, o której dłużnik został powiadomiony (art. 70 par. 4 o.p.) Czynność egzekucyjna powodująca przerwanie biegu terminu przedawnienia musi być skuteczna, tj. wprowadzona w życie. Nie muszą natomiast istnieć wierzytelności, które można zająć w ramach danej czynności egzekucyjnej [przykład 24].

przykład 24

Brak wymagalności obowiązku

• Wierzyciel ma prawny obowiązek podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Egzekucji podlegają jednak należności wymagalne. Przez wymagalność należy rozumieć taką cechę obowiązku administracyjnego, która zezwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku i w razie odmowy wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu egzekucyjnego. Obowiązek wynikający z decyzji (aktów indywidualnych) staje się wymagalny w dwóch sytuacjach: jeżeli decyzja, którą został nałożony, stała się ostateczna i nie doszło do wstrzymania jej wykonania (przy założeniu, że decyzja nie określa terminu wykonania obowiązku) albo jeżeli decyzja, którą został nałożony, wprawdzie nie jest ostateczna, lecz nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności lub jest natychmiast wykonalna z mocy prawa. Obowiązek wynikający wprost z przepisu prawa staje się wymagalny, jeżeli dana osoba – zobowiązany – znalazła się w sytuacji określonej w hipotezie normy prawa nakładającej obowiązek (przy założeniu, że norma prawa nie określa terminu wykonania obowiązku)188. Przy czym należy podkreślić, że zarzut z art. 33 par. 2 pkt 6 u.p.e.a. dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy brak wymagalności jest następstwem okoliczności, które nastąpiły już po wydaniu tytułu wykonawczego (wyrok NSA z 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1359/16)[przykład 25].

przykład 25

• Odroczenie terminu płatności zaległości podatkowej lub rozłożenie jej spłaty na raty powoduje, że automatycznie zniweczony jest fakt powstania zaległości podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 49 par. 1 o.p. w razie wydania takich decyzji nowym terminem płatności jest dzień, w którym, zgodnie z decyzją, powinna nastąpić zapłata odroczonego podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę albo poszczególnych rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę. Jeżeli zatem wierzyciel odroczy termin lub rozłoży spłatę należności na raty, to nie powinien kierować tytułu do egzekucji. Natomiast w przypadku gdy odracza termin lub rozkłada spłatę zaległości na raty po wszczęciu egzekucji, powinien wnioskować do organu egzekucyjnego o zawieszenie postępowania egzekucyjnego. Tak samo postępuje wierzyciel, gdy obowiązek z jakiejkolwiek innej przyczyny jest niewymagalny. Oznacza to, że zarzuty oparte na przesłance braku wymagalności obowiązku z innego powodu muszą mieć podobny charakter do odroczenia terminu wykonania obowiązku czy rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnych. Zdarzeniem takim bez wątpienia jest wstrzymanie wykonania decyzji, która określała lub ustalała obowiązek objęty tytułem wykonawczym. Skutki wstrzymania są bowiem podobne do odroczenia terminu wykonania obowiązku. Zdarzenia powodujące brak wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym wykraczają poza postępowanie egzekucyjne. Dotyczą one postępowania orzekającego, a nie wykonawczego189.
• W literaturze podkreśla się, że na przykładzie zobowiązań podatkowych można stwierdzić, że odroczenie terminu płatności podatku, rozłożenie na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej oraz odroczenie terminu przewidzianego w przepisach prawa podatkowego (art. 48 par. 1 o.p.) to instytucje prawne, których zastosowanie ma wpływ na indywidualną sytuację podatnika. Odroczenie terminu płatności podatku dotyczyć może zarówno terminów wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 47 par. 2 i 3 o.p.), jak i terminu związanego z doręczeniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 47 par. 1 o.p.). W pierwszym przypadku zawsze odroczeniu będzie poświęcone odrębne rozstrzygnięcie, w drugim – sprawa odroczenia może być włączona do postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania, ale może być rozpatrywane też oddzielnie (np. po doręczeniu decyzji ustalającej)190 [przykład 26].

przykład 26

• Na temat zarzutu braku wymagalności obowiązku wypowiedział się WSA w Gdańsku. W wyroku z 21 maja 2019 r. (sygn. akt I SA/Gd 281/19) uznał, że obowiązek wynikający z decyzji (postanowienia) staje się wymagalny w dwóch sytuacjach: jeżeli decyzja (postanowienie), którą został nałożony, stała się ostateczna i nie doszło do wstrzymania jej wykonania (art. 239e o.p.) albo jeżeli decyzja, którą obowiązek został nałożony, wprawdzie nie jest ostateczna, lecz nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności lub jest natychmiast wykonalna z mocy prawa. O braku wymagalności obowiązku decydują takie okoliczności jak odroczenie terminu wykonania obowiązku czy rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych. Przepis używa także sformułowania „brak wymagalności obowiązku z innego powodu”. Usytuowanie tego zapisu w art. 33 par. 1 pkt 2 u.p.e.a. (od 30 lipca 2020 r. w art. 33 par. 2 pkt 6 u.p.e.a.) wskazuje, że podstawą zarzutu mogą być też inne zdarzenia, które powodują, że zobowiązanie nie może być egzekwowane. Niewątpliwie muszą one mieć charakter tego rodzaju, co wymienione w tym przepisie, czyli należeć będą do tych okoliczności takie zdarzenia jak wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.
• Zgodnie z nowym brzmieniem par. 3 art. 33 u.p.e.a. w egzekucji należności pieniężnych państw członkowskich, określonych w art. 2 par. 1 pkt 8 i 9, oraz należności pieniężnych przekazanych do egzekucji administracyjnej na podstawie ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Polska („zagranicznych” należności pieniężnych), nie stosuje się przepisów dotyczących zarzutów. Przepis stanowi odzwierciedlenie obecnego art. 33 par. 2 u.p.e.a. Zgodnie z obowiązującymi przepisami w przypadku zagranicznych należności pieniężnych zobowiązanemu przysługują jedynie zarzuty dotyczące bezpośrednio postępowania egzekucyjnego, tj.:

• W par. 4 uregulowano treść zarzutu. Zgodnie z tym przepisem zarzut powinien określać istotę i zakres żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie. Celem wprowadzenia przepisu jest usprawnienie rozpatrywania tego środka prawnego. Pozwoli on również na wyjaśnienie wątpliwości zobowiązanych co do zakresu informacji, które powinny być wskazane w zarzucie. Ponadto zobliguje zobowiązanych do wskazywania dowodów uzasadniających wnoszone żądanie, co wpłynie na przyspieszenie jego rozpatrywania. Dotychczas w literaturze wskazywano, że pismo w sprawie zarzutów powinno wypełniać wymogi podania określone w art. 63 k.p.a. Do przesłanek formalnych podania zalicza się:

• Paragraf 5 art. 33 u.p.e.a. wprowadza ostateczny termin na zgłoszenie zarzutu. Celem tej regulacji jest ograniczenie czasu, w którym możliwe jest wniesienie zarzutu po zakończeniu postępowania egzekucyjnego. W przypadku braku takiego ograniczenia zarzuty mogłyby być wnoszone nawet wiele lat po zakończeniu postępowania egzekucyjnego. W takim przypadku weryfikacja przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego mogłaby być utrudniona (np. z powodu konieczności sprowadzania akt z archiwów). Mając na względzie, że celem zarzutu jest wyeliminowanie nieprawidłowości w – co do zasady – prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym, przyjęto, że po jego zakończeniu zarzutów nie będzie można wnieść później niż w terminie 30 dni od dnia wyegzekwowania należności pieniężnej w całości, jeżeli postępowanie egzekucyjne zostało zakończone wyegzekwowaniem należności. W przypadku zakończenia postępowania egzekucyjnego wskutek zapłaty zobowiązanego bądź wykonania przez niego obowiązku (w przypadku egzekucji obowiązku o charakterze niepieniężnym) zarzut będzie można wnieść do momentu zapłaty bądź wykonania obowiązku. Natomiast jeżeli postępowanie egzekucyjne zostało zakończone umorzeniem, zobowiązany będzie mógł wnieść zarzut w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia mu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Przyjęcie powyższych rozwiązań z jednej strony zagwarantuje zobowiązanemu prawo wniesienia zarzutu również po zakończeniu postępowania egzekucyjnego, z drugiej zaś strony zmobilizuje go do wniesienia środka zaskarżenia w możliwie szybkim terminie.

• z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne
• z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn
• z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych
• z 29 września 1994 r. o rachunkowości
• z 23 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw
• z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej
• z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych
• z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych
• z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (wyciąg o MDR)
• z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (wyciąg o rejestracji)
• z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (wyciąg z przepisami dotyczącymi cen transferowych)

• z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych
• z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień
• z 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur
• z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej
• z 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących
• z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług
• z 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów