Chodzi o niedawny wyrok WSA w Gliwicach, z którego wynika, że w specjalnej strefie ekonomicznej również nie można odliczać całości wydatków na zakup od podmiotów powiązanych usług niematerialnych czy licencji.

Do tej pory takie negatywne stanowisko prezentował wyłącznie fiskus w interpretacjach indywidualnych. Sądy administracyjne, na razie jedynie wojewódzkie, jednomyślnie orzekały, że przedsiębiorcy nie muszą przestrzegać limitu kosztów przy zakupach od podmiotów powiązanych, jeśli wydatki będą powiązane z działalnością prowadzoną w SSE. Wskazywały na to wyroki m.in. WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 16 stycznia 2019 r. (sygn. akt I SA/Go 521/18), WSA w Krakowie z 10 lipca 2019 r., (sygn. akt I SA/Kr 577/19) i WSA we Wrocławiu z 16 lipca 2019 r., (sygn. akt I SA/Wr 356/19).

Całkiem odmienne stanowisko zajął jednak WSA w Gliwicach w orzeczeniu z 25 marca 2020 r. (sygn. akt I SA/Gl 1299/19). Stwierdził, że przedsiębiorcy strefowi powinni, jak każda inna firma, przestrzegać limitu podatkowych kosztów przy zakupach usług niematerialnych i licencji od podmiotów powiązanych, nawet jeśli zakupy te są związane z działalnością prowadzoną w SSE.

Wszystkie wymienione wyroki sądów administracyjnych są nieprawomocne. Ostatecznie więc spór rozstrzygnie Naczelny Sąd Administracyjny.

– Do tej pory przedsiębiorcy mogli liczyć na to, że z bardzo dużym prawdopodobieństwem wyrok sądu kasacyjnego będzie dla nich pozytywny. Orzeczenie z Gliwic to zmienia – przestrzega Piotr Folwarczny, starszy menedżer w Crido.

Wyjątek bez zastosowania

Spór dotyczy art. 15e ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, jeśli wydatki na zakup od podmiotów powiązanych, m.in. usług niematerialnych (np. doradczych, badania rynku, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych) i licencji przekroczą w trakcie roku 3 mln zł, to przedsiębiorca może zaliczyć do podatkowych kosztów jedynie nadwyżkę do wysokości 5 proc. podatkowej EBITDA.

Dla firm działających w SSE istotny jest art. 15e ust. 4, który mówi, że do przychodów i kosztów z tytułu limitowanych usług niematerialnych i licencji stosuje się odpowiednio art. 7 ust. 3 ustawy o CIT. Z tego przepisu z kolei wynika, że przy ustalaniu dochodu do opodatkowania nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł zwolnionych z podatku.

Powstało w związku z tym pytanie, co z przedsiębiorcami działającymi w SSE, którzy korzystają ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub art. 17 ust. 1 pkt 34 lit. a ustawy o CIT i dzięki temu nie płacą podatku od dochodu strefowego aż do wysokości limitu przysługującej im pomocy publicznej. Czy ich również dotyczy limitowanie kosztów, nawet jeśli koszty te są związane z dochodem zwolnionym z CIT?

Jak wszyscy, to wszyscy

Z wyroku gliwickiego WSA wynika, że tak. Chodziło o spółkę, która ok. 90 proc. swoich przychodów uzyskiwała z działalności prowadzonej w SSE. Spółka kupowała usługi niematerialne oraz licencje od podmiotów z grupy kapitałowej, do której sama należała. Uważała, że limitowanie kosztów jej nie dotyczy, bo – jak przekonywała – art. 15e ustawy o CIT ma zastosowanie jedynie do kosztów, które mają wpływ na ustalenie dochodu do opodatkowania. Twierdziła, że limitowanie kosztów związanych z dochodem zwolnionym z CIT (uzyskanym w strefie) nie miałoby większego sensu i doprowadziłoby jedynie do tego, że przedsiębiorca strefowy szybciej wykorzysta przysługujący mu limit pomocy publicznej, co przełoży się na zmniejszenie atrakcyjności prowadzenia działalności w SSE. Takie argumenty podzielały do tej pory sądy administracyjne.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził jednak, że przedsiębiorcy strefowi powinni ustalać przychody i koszty podatkowe na takich samych zasadach jak inne podmioty, nieprowadzące działalności w SSE.

Tego samego zdania był gliwicki sąd. – Zwolnienie podatkowe dochodu z działalności w SSE stosowane jest dopiero po tym, jak zostaną ustalone przychody, koszty uzyskania oraz dochód podatnika, a następnie – w odpowiednich częściach – wartości te zostaną przyporządkowane aktywności strefowej oraz pozastrefowej tego podmiotu – orzekł WSA.

Zwrócił przy tym uwagę na cel wprowadzenia przepisów o limitowaniu kosztów. Miało nim być zapobieganie nielegalnej optymalizacji podatkowej w transakcjach między podmiotami powiązanymi. Zdaniem WSA nie ma większego znaczenia, czy taka optymalizacja dotyczy działalności prowadzonej w SSE, czy nieobjętej strefowym zwolnieniem.

Sąd odwołał się też do wykładni historycznej i przypomniał, że przepisy o zwolnieniu z opodatkowania dochodów strefowych były uchwalone wcześniej od regulacji o limitowaniu kosztów. Ustawodawca, wprowadzając art. 15e ustawy o CIT, nie przewidział żadnych szczególnych reguł dla podmiotów strefowych – podkreślił WSA.

Skutki takiej wykładni

– Jeśli taką wykładnię podzieli sąd kasacyjny, to wielu przedsiębiorców strefowych szybciej wykorzysta limit pomocy publicznej i szybciej rozpocznie uiszczanie podatku dochodowego na zasadach ogólnych. To może być dla nich kolejną złą wiadomością w tym szczególnie trudnym roku – mówi Piotr Folwarczny, przypominając, że fiskus konsekwentnie odmawia też strefowiczom prawa do rozliczania strat osiągniętych w ramach działalności prowadzonej w SSE.

Mikołaj Wietrzny, ekspert ds. pomocy publicznej z WPW Wołczek, Proksa & Wspólnicy, zwraca uwagę na inne, praktyczne skutki wykładni gliwickiego sądu.

– Powstaje pytanie, w jakiej części koszty podlegające limitowaniu należy wyłączyć z kosztów działalności opodatkowanej, a w jakiej z kosztów działalności zwolnionej. Zgodnie z podejściem gliwickiego WSA w działalności strefowej nie ma zastosowania art. 15e ust. 7 ustawy o CIT, który nakazuje uwzględnić koszty limitowane w danym źródle przychodów w proporcji do wszystkich kosztów związanych z tym źródłem przychodów. Brak zatem jednoznacznych wytycznych dla podatników strefowych, jak praktycznie wdrożyć podejście wskazane przez gliwicki WSA – komentuje Mikołaj Wietrzny.

Piotra Folwarcznego zastanawia też, jaki w takim razie był cel odesłania do art. 7 ust. 3 ustawy o CIT przy konstruowaniu regulacji o limitowaniu kosztów podatkowych, skoro w praktyce nie można tego przepisu zastosować. 

opinia

Artykuł 15e nie jest po to, by regulować wykorzystanie pomocy publicznej

dr Michał Bernat, radca prawny, doradca podatkowy w Dentons

Wyrok WSA w Gliwicach może budzić wątpliwości z kilku powodów. Po pierwsze, pomija odniesienie do art. 7 ust. 3 ustawy o CIT, który przy wyliczaniu dochodu do opodatkowania jednoznacznie nakazuje pominąć przychody ze źródeł, z których dochody są zwolnione z podatku. Skoro są one w ogóle pomijane przy kalkulacji dochodu, od którego należy zapłacić podatek, to tym bardziej nie sposób ich dodatkowo limitować, zgodnie z art. 15e ustawy o CIT.

Po drugie, stanowisko sądu abstrahuje od praktycznej metodologii obliczania dochodu strefowego. Należy więc przypomnieć, że zasadniczo w pierwszej kolejności wydzielane są przychody i koszty strefowe, co prowadzi do obliczenia dochodu osiągniętego w SSE, a nie, jak chciałby WSA, od razu obliczany jest cały dochód spółki, dzielony następnie na osiągnięty w strefie i poza nią.

Po trzecie, niezbyt trafny wydaje się argument dotyczący zapobiegania optymalizacji. Skutkiem takiej wykładni jest bowiem modyfikacja poziomu i rytmiki wykorzystania pomocy publicznej, do czego z pewnością art. 15e ustawy o CIT nie służy. Miał on przeciwdziałać technikom optymalizacyjnym niezwiązanym z inwestycjami strefowymi. Warto przypomnieć, że nowe przepisy o wspieraniu inwestycji wprowadziły własny, autonomiczny system klauzul zapobiegających uchylaniu się od opodatkowania dzięki wykorzystaniu zwolnień strefowych.