Trudności, w jakich znalazła się duża grupa polskich przedsiębiorców, nie zwalniają ich z konieczności zachowania należytej staranności przy dokonywaniu podatkowego rozliczenia straty w bieżącej działalności. Nie wystarczy bowiem wskazanie, że zanotowano ją w okresie zagrożenia koronawirusem, lecz trzeba też właściwie udokumentować okoliczności jej powstania.
Reklama
Ogłoszenie stanu epidemii, a przede wszystkim zamrożenie gospodarki i w ramach niego całkowity zakaz prowadzenia niektórych rodzajów działalności oraz istotne ograniczenia w innych obszarach spowodowały, że przedsiębiorcy znaleźli się w nieznanej im dotychczas sytuacji. Z powodu zagrożenia wirusem COVID-19 wszelkie plany gospodarcze z dnia na dzień mogą wymagać istotnej modyfikacji, a nawet zostać całkowicie przekreślone.
Obecnie – w trakcie trzeciego etapu odmrażania państwa – dla dużej grupy podatników przyszedł czas na porządki. A to oznacza nie tylko dostosowywanie hoteli, biur, lokali, punktów usługowych itp. do stosowania zasady dystansu społecznego, lecz także zmiany w prowadzeniu biznesu, odbudowanie i modyfikację ciągów dostaw itd. W takiej sytuacji bardzo łatwo o popełnienie błędu, a czasami zbyt ostrożne czy przeciwnie, nadmiernie brawurowe podejście do pewnych zagadnień prowadzi do odnotowania powodowanej tym straty w bieżącej działalności. Wówczas może pojawić się problem, jak to przełoży się na rozliczenie podatkowe. A tymczasem, konsekwencje podatkowe straty w bieżącej działalności mogą się okazać znacznie bardziej nieprzyjemne, niż mogłoby się to pierwotnie wydawać.

Warunki zaliczania wydatków do kosztów

W pierwszej kolejności należy się zastanowić nad tym, czy taka strata w bieżącej działalności może być zaliczona do kosztów, a jeżeli tak to – co to oznacza. Przypomnieć trzeba, że zarówno w CIT, jak i w PIT do podatkowych kosztów uzyskania przychodu mogą być zaliczone tylko te wydatki, które zostały poniesione w celu uzyskania przychodu albo w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu, a które nie zostały wyłączone z puli kosztów przez ustawodawcę. Główny katalog wydatków niebędących kosztami zamieszczony jest w art. 16 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 695; dalej: ustawa o CIT) i odpowiednio w art. 23 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 875; dalej: ustawa o PIT). W obu przypadkach – w ramach wykładni definicji kosztów uzyskania przychodów – zwykło się przyjmować, że koszt może być uznany za celowy (i jako taki za koszt uzyskania przychodu), gdy jest chociażby w sposób pośredni powiązany z przychodem; przy czym ten przychód niekoniecznie został uzyskany, ale hipotetycznie jest możliwy do osiągnięcia; dodatkowo ważne jest też to, by wydatki były ekonomicznie uzasadnione.
Podkreślić trzeba, że powyższa definicja i jej wykładnia muszą być stosowane zarówno przy badaniu zwykłych wydatków podatników, jak i strat ekonomicznych, które powstają podczas jego bieżącej działalności. Zaznaczyć bowiem należy, że specyfika podatkowej definicji kosztów, a konkretnie charakteru celowości fiskalnej, pozwala na rozliczenia w rachunku podatkowym również kosztów generujących rzeczywiste straty. Przy czym w odniesieniu do takich funkcjonuje (słuszny) pogląd, że straty mogą być kosztem jedynie wówczas, gdy nie są zawinione przez podatnika, nie są efektem jego błędów, uchybień, zaniechań itp. oraz jeżeli są związane z działalnością podatnika i nie można ich było uniknąć. Istotne jest również to, aby straty, a dokładniej samo ich wystąpienie, powód, skala itp., zostały rzetelnie udokumentowane.
Jak wskazał NSA w wyroku z 8 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3948/13: „Już w wyroku z dnia 7 sierpnia 2001 r., III SA 2041/00, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kosztem uzyskania przychodów są tylko takie straty, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione; które są normalnym, chociaż niechcianym następstwem działania w danej branży. Celowi osiągnięcia przychodów służy zatem sama działalność gospodarcza, a straty są jedynie ubocznym skutkiem tej działalności. (…) straty w środkach obrotowych mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile rzeczywiście wystąpiły, zostały należycie udokumentowane i nie są przez podatnika niezawinione”.
Stan epidemii mógłby prowokować do tego, aby wszelkie niepowodzenia biznesowe i wynikające z nich straty uzasadniać ogólną sytuacją wynikającą z wystąpienia COVID-19. Jak się zdaje, można zaobserwować taką tendencję, a w ramach niej ograniczenie działań w porównaniu do tych, jakie w normalnych warunkach podatnicy podejmowaliby, chcąc uwzględnić w rachunku podatkowym stratę w bieżącej działalności. Jest to jednak ryzykowna strategia, bo należy pamiętać o tym, że organy mają długi czas na to, aby weryfikować poczynania podatników. To z kolei oznacza, że kontrola takich rozliczeń może być dokonywana w diametralnie różnych warunkach.
Nawet jeżeli wystąpienie straty zdaje się naturalnym i bezpośrednim efektem epidemii, to konieczne jest przeprowadzenie weryfikacji, czy w innych warunkach strata by nie wystąpiła, a następnie analiza wniosków i udokumentowanie całego procesu. [przykład 1]
Tak więc sam fakt, że strata wystąpiła w trakcie epidemii, nie oznacza automatycznie, że może być rozliczona w kosztach podatkowych. Niekiedy może ona być spowodowana niewłaściwym działaniem samego podatnika w trakcie epidemii, np. niewystarczającym zabezpieczeniem majątku (co nie powinno mieć miejsca przy profesjonalnie prowadzonej działalności) czy podejmowaniem nadmiernie ryzykownych przedsięwzięć, czasami na pograniczu działań spekulacyjnych albo bez odpowiedniego planowania, przygotowania merytorycznego, znajomości branży itp. [przykłady 2, 3]

Nowe realia gospodarcze

Szczególną ostrożność należy zachować również na etapie odmrażania gospodarki. Wracając do wykonywania działalności gospodarczej, przedsiębiorcy w wielu branżach muszą szczególną uwagę zwrócić na to, że zmieniły się warunki jej prowadzania. To może oznaczać konieczność weryfikacji procesu zakupowego, w szczególności w ramach zaopatrzenia w towary czy materiały o ograniczonym terminie przydatności do wykorzystania. Narzucone szczególne wymogi sanitarne mogą wymusić modyfikację cenników, a także grafików pracy pracowników, a czasami nawet ograniczenie zatrudnienia zwłaszcza w tych usługach, w których konieczne jest zachowanie nie tylko dystansu społecznego, lecz również szczególnych wymogów sanitarnych (np. eliminacja jednoczesnej obsługi kilku klientów, stosowanej uprzednio np. przy niektórych zabiegach fryzjerskich). [przykład 4]

przykład 1

Utylizacja przeterminowanego towaru
Podatnik zajmuje się działalnością handlową. W lutym 2020 r. zakupił partię towarów spożywczych, które dostarcza do punktów małej gastronomii. Do momentu ogłoszenia epidemii podatnik nie dokonał sprzedaży całego towaru. Na początku maja dla towaru upłynął termin przydatności do spożycia i należało poddać go utylizacji. Oznacza to, że podatnik utracił kwoty wydatkowane na nabyciu towaru, a dodatkowo poniósł koszt utylizacji. Po likwidacji podatnik uwzględniał w kosztach podatkowych wydatki poniesione na nabycie towarów oraz w związku z ich utylizacją. Na dokumentach został zamieszczony krótki opis, wskazujący, że towary uległy przeterminowaniu ze względu na COVID-19. W czasie półrocznego przeglądu podatkowego doradca podatkowy zwrócił uwagę na ogólny opis i zażądał dodatkowych informacji dotyczących samego zakupu, a także na temat standardowego cyklu rotacji takich towarów. Po przeprowadzonej analizie doradca stwierdził, że biorąc po uwagę cykle rotacji towaru oraz uwzględniając terminy przydatności do spożycia zutylizowanej partii towarów, było bardzo mało prawdopodobne, by nawet bez epidemii podatnik zdążył zbyć cały towar. W tej sytuacji w sporządzonym raporcie doradca zapisał, że istnieje duże prawdopodobieństwa, iż w przypadku kontroli organ zakwestionuje możliwość uwzględnienia w kosztach podatkowych straty, tj. wydatków na nabycie i utylizację towarów.

przykład 2

Włamanie do nieczynnego obiektu
Podatnik prowadzi siłownię, klub fitness, kręgielnię, salę gier. Jest to duży obiekt, który w normalnych warunkach jest chroniony przez pracowników zewnętrznej firmy. W związku z ogłoszoną epidemią przedsiębiorca musiał zamknąć cały obiekt. Chcąc zaoszczędzić, zrezygnował z ochrony, uznając, że wystarczy mu alarm i monitoring. W czasie gdy obiekt był zamknięty, nastąpiło włamanie i został skradziony sprzęt na łączną kwotę 120 tys. zł. Przedsiębiorca odkrył kradzież dopiero następnego dnia, gdyż wcześniej nie korzystał (ani on, ani jego pracownicy) z monitoringu. Okazało się, że alarm nie zadziałał, gdyż podatnik zapomniał go włączyć. Ze względu na zawieszenie korzystania z ochrony oraz niewłączenie alarmu ubezpieczyciel – opierając się na warunkach zawartej umowy ubezpieczenia – odmówił wypłaty odszkodowania. W takiej sytuacji – ze względu na to, że podatnik zbyt pochopnie zrezygnował z ochrony, nie włączył alarmu, a zatem nie zabezpieczył odpowiednio obiektu, straty, jakie u niego wystąpiły ze względu na kradzież – nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych. Na niekorzyść podatnika dodatkowo działa to, że rezygnując z ochrony, nie sprawdził, że jest to jeden z warunków wypłaty odszkodowania przewidzianych w umowie ubezpieczeniowej.

przykład 3

Maseczki bez certyfikatów
Podatnik zajmuje się działalnością handlową w branży papierniczej. W trakcie epidemii znajomy znajomego zaproponował, że może mu dostarczyć dobrej jakości maseczki za atrakcyjną cenę. Przedsiębiorca dał się skusić i zakupił partię towaru. Po odbiorze okazało się, że nie ma on wszystkich certyfikatów, więc możliwości sprzedaży maseczek są dość ograniczone. Na dodatek w ramach „pospolitego ruszenia” wiele firm, a nawet osób fizycznych zaczęło szyć maseczki, przez co ich cena spadła. W tej sytuacji na takim asortymencie podatnik odnotuje zapewne stratę. Jeżeli istotnie ona wystąpi, to w przypadku kontroli organ podatkowy ze względu na zaniedbania podatnika zapewne zakwestionuje możliwość uwzględnienia straty w kosztach podatkowych.

przykład 4

Błędne zamówienie
Po dwumiesięcznej przerwie spółka otworzyła swoje restauracje. Jej pracownik, zamawiając produkty spożywcze na pierwszy tydzień funkcjonowania lokali, dokonał błędnej kalkulacji, ponieważ nie uwzględnił zmniejszonej liczby klientów ze względu na konieczność zachowania dystansu. W konsekwencji w pierwszym okresie spółka wykorzystała tylko część zakupionych produktów, a reszta nie nadawała się wykorzystania i musiała zostać zutylizowana. Ze względu na to, że taka strata powodowana była błędem pracownika, istnieje duże ryzyko, że organ zakwestionuje możliwość rozliczenia takiej straty w kosztach.

Prawo do odliczenia VAT

Przeprowadzenie analizy celem ustalenia, czy strata może, czy nie może być ujęta w kosztach, a także odpowiednie jej udokumentowanie – najlepiej tak, aby została uznana za koszt i żeby organ nie miał podstaw do zakwestionowania takiego kosztu – jest istotne również z tego powodu, że może mieć wpływ na rozliczenie VAT naliczonego.
Organy prezentują często pogląd, że w przypadku gdy podatnik wyłącza z rachunku podatkowego koszty ze względu na to, iż wygenerowały one zawinioną stratę, to konieczne jest również dokonanie korekty odliczonego uprzednio VAT (względnie nie można dokonać odliczenia, jeżeli nie zostało ono jeszcze zrealizowane).
Jako powód braku prawa do odliczenia podawane jest w takiej sytuacji niewystarczające powiązanie zakupionych świadczeń (koszt nabycia których wygenerował stratę) ze sprzedażą opodatkowaną. Skoro bowiem nie wystąpiła wystarczająca celowość podatkowa w podatku dochodowym to – zdaniem organów – nie można mówić o prawie do odliczania VAT.