Inwestor, który ureguluje zobowiązanie za generalnego wykonawcę, nie pomniejszy z tego tytułu swojego przychodu. Powód? Faktura nie została wystawiona na niego.
Takiego zdania jest od lat fiskus. Potwierdził to również w najnowszej interpretacji.
Chodzi o podatkowe skutki solidarnej odpowiedzialności inwestora i generalnego wykonawcy, wynikającej z art. 6471 kodeksu cywilnego. Polega ona na tym, że podwykonawca może żądać zapłaty zarówno od obu łącznie, od każdego z osobna, jak i od jednego z nich. W praktyce działa to tak, że gdy generalny wykonawca nie płaci, to podwykonawca idzie po pieniądze do inwestora. Ten musi uregulować należność nawet wtedy, gdy zdążył już zapłacić całe wynagrodzenie generalnemu wykonawcy. Jeśli nie zapłaci dobrowolnie, to czekają go przegrany proces i dodatkowe koszty. Odpowiedzialność solidarna jest bowiem niezależna od woli stron i ma charakter bezwzględny.
Zwykle więc inwestorzy płacą należności dobrowolnie, zwłaszcza gdy zależy im na kontynuowaniu prac budowlanych i zakończeniu inwestycji.

Dwa argumenty

Pojawia się jednak problem podatkowych kosztów. Chodzi o to, czy inwestor ma prawo pomniejszyć swój przychód o kwotę zapłaconą podwykonawcom.
Fiskus od dawna uważa, że należność uregulowana w ramach solidarnej odpowiedzialności nie może być kosztem uzyskania przychodu. Jego argumenty sprowadzają się do tego, że:
  • wydatek nie ma charakteru definitywnego, bo inwestor ma regres względem generalnego wykonawcy (na podstawie art. 376 par. 1 kodeksu cywilnego),
  • wydatek należy traktować jako poniesiony w związku z udzielonym poręczeniem czy gwarancją. A te, jak wiadomo, są wyłączone z podatkowych kosztów (na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o CIT).
Argumenty te, zwłaszcza ostatni, nie przekonały sądów administracyjnych. Orzekały one, że o żadnym poręczeniu czy gwarancji nie może tu być mowy, bo są one dobrowolne, natomiast solidarna odpowiedzialność jest niezależna od woli stron i ma charakter bezwzględny.
Z wyroków wynikało więc, że inwestor może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony w ramach solidarnej odpowiedzialności, w części, w jakiej nie został mu on zwrócony przez generalnego wykonawcę (patrz ramka).

Nie ta strona umowy

Sprawa wydawała się przegrana przez fiskusa, aż Naczelny Sąd Administracyjny nie dostarczył mu nowego argumentu. W wyroku z 3 lutego 2017 r. (sygn. akt II FSK 4113/14) NSA orzekł, że wydatek poniesiony w ramach solidarnej odpowiedzialności nie może zostać odliczony, bo inwestor i podwykonawca nie zawierają umowy między sobą. Między nimi bowiem jest jeszcze generalny wykonawca. Faktury wystawione przez podmioty gospodarcze, które w rzeczywistości nie są stronami transakcji opisanych w tych fakturach, nie mogą być podstawą do zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów – orzekł NSA.
Zwrócił uwagę na to, że nawet gdy inwestor płaci w ramach solidarnej odpowiedzialności, nie robi tego na podstawie faktury, tylko wezwań o zapłatę, ewentualnie na podstawie wyroku sądu.
Wykładnię NSA podchwyciły również niektóre wojewódzkie sądy administracyjne. Ale nie wszystkie się z nią zgadzają (zobacz ramka).
Solidarna odpowiedzialność w orzecznictwie sądów
Wydatek poniesiony w ramach solidarnej odpowiedzialności
jest podatkowym kosztem nie jest podatkowym kosztem
Wyroki: • WSA w Warszawie z 6 marca 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 1265/18, nieprawomocny) • WSA w Gliwicach z 28 listopada 2018 r. (sygn. akt I SA/Gl 1005/18, nieprawomocny) • NSA z 14 czerwca 2017 r. (sygn. akt II FSK 1382/15) • NSA z 12 maja 2016 r. (sygn. akt II FSK 837/14) Wyroki: • WSA w Gdańsku z 31 stycznia 2018 r. (sygn. akt I SA/Gd 1667/17, nieprawomocny) • NSA z 3 lutego 2017 r. (sygn. akt II FSK 4113/14)

Dobrowolna zapłata

Najnowsza interpretacja dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej – z 11 maja br. (0111-KDIB2-1.4010.51. 2020.1.BJ) – dotyczy spółki realizującej inwestycję polegającą na budowie biurowca. Jej problemy zaczęły się, gdy generalny wykonawca przestał wywiązywać się ze swoich zobowiązań. W efekcie inwestor rozwiązał z nim umowę. Wkrótce zaczęli zgłaszać się podwykonawcy, żądając wypłaty zaległego wynagrodzenia za wykonane roboty budowlane.
Inwestor postanowił zapłacić, aby uniknąć ewentualnych procesów i przerwania prac budowlanych. Jednocześnie zwrócił się z roszczeniem regresowym do generalnego wykonawcy. Podstawę do tego daje inny przepis kodeksu cywilnego (art. 376 par. 1). Żądanie pozostało jednak bez odzewu.
W związku z tym inwestor postanowił zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodu. Wolał jednak upewnić się, czy ma takie prawo. Podkreślił, że wprawdzie poniesiony przez niego wydatek nie wynika z faktur, ale potwierdzają go wezwania do zapłaty, dokumentacja źródłowa i przelewy bankowe.
Tłumaczył też, że zapłacona przez niego należność ma niewątpliwie związek z działalnością gospodarczą, a nie ma szans na wyegzekwowanie zapłaty od generalnego wykonawcy.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów może być jedynie koszt poniesiony przez podatnika. Musi on odnosić się do konkretnej operacji gospodarczej i być zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu.
Taki wniosek – zdaniem organu – płynie również z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, który dotyczy momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z tym przepisem za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury lub rachunku. A zatem – jak podkreślił dyrektor KIS – dla uwzględnienia wydatku w kosztach konieczne jest wystawienie na rzecz podatnika faktury (lub innego dokumentu) i ujęcie wydatku w księgach tego podatnika.
Wydając tę interpretację, fiskus nie odstąpił również od swoich argumentów. Stwierdził, że poniesiony przez inwestora wydatek nie ma definitywnego charakteru, bo może zostać zwrócony przez generalnego wykonawcę. Za wyłączeniem go z podatkowych kosztów przemawia również – zdaniem organu – to, że jest poniesiony w ramach poręczenia lub gwarancji.
opinia

Brak faktury nie zwalnia z obowiązku zapłaty

Gerard Dźwigała, radca prawny i doradca podatkowy w Kancelarii Dźwigała, Ratajczak i Wspólnicy
Sądy cywilne nie widzą problemu w tym, żeby orzec o solidarnej odpowiedzialności wyłącznie na podstawie faktury wystawionej przez podwykonawcę i wykazanego przez niego braku zapłaty. Obowiązek zapłaty podwykonawcom wynika bowiem z kodeksu cywilnego i nie wymaga faktury do zaksięgowania, a tym samym do rozliczenia wydatku.
Jedyny zatem logiczny wniosek, jaki się nasuwa, jest następujący: skoro w tej konkretnej sytuacji prawo nie pozwala na wystawienie faktury na inwestora, a jednocześnie nakłada na niego obowiązek zapłaty, to nie można prawnie niemożliwego do spełnienia warunku traktować jako koniecznego dla rozliczenia podatkowego. Niesporne jest to, że inwestor ponosi wydatek i ma to związek z przychodami. Uważam również za błędne podejście, zgodnie z którym inwestor, płacąc za wykonawcę, nabywa niejako wierzytelność regresową wobec tego wykonawcy i nie następuje faktycznie zmniejszenie majątku inwestora. Takie roszczenie jest najczęściej bezwartościowe. Skoro wykonawca nie płaci swoim podwykonawcom, to zapewne jest w złej sytuacji finansowej i nie rozliczy się również z inwestorem.