Takie umowy są dla firm jedną z wielu form finansowania zakupów środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ujęcie bilansowe i podatkowe tych operacji może się różnić.
Zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości (dalej: u.r.) umowę leasingu kwalifikuje się do umów leasingu finansowego, jeśli spełnia przynajmniej jeden z następujących warunków:
1) przenosi własność przedmiotu umowy na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta,
2) zawiera prawo do nabycia przedmiotu umowy przez korzystającego po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od jego wartości rynkowej z dnia nabycia,
3) okres, na jaki umowa leasingu została zawarta, odpowiada przeważającej części przewidywanego okresu ekonomicznej użyteczności przedmiotu leasingu, przy czym nie może być on krótszy niż 3/4 tego okresu,
4) suma opłat leasingowych, pomniejszonych o dyskonto, ustalona na moment rozpoczęcia okresu leasingu i przypadająca do zapłaty w okresie obowiązywania umowy, przekracza 90 proc. wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień (w sumie opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu; nie zalicza się do sumy opłat warunkowych opłat leasingowych ani płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie),
5) zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenie umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie,
6) przewiduje możliwość wypowiedzenia umowy, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający,
7) przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego; bez wprowadzania w nim istotnych zmian może on być używany wyłącznie przez korzystającego.
Umowa leasingu która nie spełnia wyżej wymienionych warunków, jest zaliczana jako leasing operacyjny. W praktyce gospodarczej dość powszechny jest stan, że umowy zaliczane w myśl ustawy o rachunkowości do leasingu finansowego są dla celów podatkowych uznawane za umowy leasingu operacyjnego.
Umowy leasingu również dzieli się na leasing finansowy i leasing operacyjny. Zgodnie z art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej CIT) opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, jeżeli:
1) umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40 proc. normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej pięciu lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2) umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3) suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu (art. 14 ustawy o CIT stosuje się odpowiednio).
Leasing finansowy został zdefiniowany w art. 17f ustawy o CIT. Zgodnie z nim do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:
1) umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
2) suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu (art. 14 ustawy o CIT stosuje się odpowiednio);
3) umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:
a) odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
b) finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. ©℗
przykład
Ujęcie leasingu bilansowo zakwalifikowanego jako leasing finansowy, a podatkowo jako leasing operacyjny
Spółka z o.o. będąca dużym podmiotem zawarła umowę na leasing maszyny. Zgodnie z treścią umowy dla celów podatkowych jest to leasing operacyjny, dla ujęcia bilansowego leasing finansowy. Umowa została zawarta na trzy lata. Maszynę przyjęto do używania w lutym 2020 r., amortyzacja jest naliczana od marca 2020 r. według stawki 20 proc.
Wartość przedmiotu leasingu wynosi 100 000 zł plus VAT 23 000 zł, czyli razem 123 000 zł.
Opłata wstępna wynosi 30 000 zł plus VAT 6900 zł, czyli razem 36 900 zł, i została opłacona w lutym 2020 r. Wartość końcowego wykupu wynosi 5000 zł plus VAT 1150 zł, czyli razem 6150 zł.
Raty leasingowe przypadające na 2020 r. wynoszą (w zł):
| Miesiące 2020 r. | Część odsetkowa | Część kapitałowa | Rata leasingowa | |||||
| III | 433,33 | 1566,67 | 2000 | |||||
| IV | 422,89 | 1577,11 | 2000 | |||||
| V | 412,37 | 1587,63 | 2000 | |||||
| VI | 401,79 | 1598,21 | 2000 | |||||
| VII | 391,14 | 1608,86 | 2000 | |||||
| VIII | 380,41 | 1619,59 | 2000 | |||||
| IX | 369,61 | 1630,39 | 2000 | |||||
| X | 358,74 | 1641,26 | 2000 | |||||
| XI | 347,80 | 1652,20 | 2000 | |||||
| XII | 336,79 | 1663,21 | 2000 | |||||
| Razem | 3854,88 | 16145,12 | 20000 | |||||
Operacje gospodarcze:
1. FA ‒ Otrzymano fakturę za opłatę wstępną: netto: 30 000 zł; VAT: 6900 zł; brutto: 36 900 zł;
przeksięgowanie wartości opłaty wstępnej: 30 000 zł; proponowana ewidencja pozabilansowa dla rozliczenia kosztów podatkowych ‒ opcjonalnie.
2. WB ‒ Zapłacono opłatę wstępną: 36 900 zł
3. OT – Przyjęto maszynę do używania: 100 000 zł
4. FA – Otrzymano faktury za raty leasingowe (razem za 10 miesięcy): netto: 20 000 zł; VAT: 4600 zł; brutto: 24 600 zł; przeksięgowanie rat leasingowych; proponowana ewidencja pozabilansowa dla rozliczenia kosztów podatkowych ‒ opcjonalnie.
5. WB – Opłacono faktury za raty leasingowe: 24 600 zł
6. PK – Rozliczenie rat leasingowych: część kapitałowa: 16 145,12 zł; część odsetkowa: 3854,88 zł
7. PK – Naliczenie amortyzacji za 10 miesięcy
100 000 zł x 20 proc. : 12 m-cy = 1666,67 zł
1666,67 zł x 10 m-cy = 16 666,70 zł
8. Ustalenie wysokości podatku odroczonego
a) Aktywa z tytułu odroczonego podatku:
wartość zobowiązania z tytułu leasingu: 53 855 zł
stawka podatku 19 proc.
Podatek odroczony 53 855 zł x 19 proc. = 10 232 zł
b) Rezerwa z tytułu odroczonego podatku:
wartość środka trwałego: 83 333 zł
stawka podatku 19 proc.
Podatek odroczony 83 333 zł x 19 proc. = 15 833 zł
9. Ustalenie wyniku finansowego: przeniesienie kosztów amortyzacji: 16 666,70 zł; przeniesienie kosztów finansowych: 3854,88 zł; przeniesienie podatku dochodowego: 5601 zł
Podstawa prawna
• ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2019 r. poz. 351; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 1680)
• art. 17b, art. 17f ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 183)