Zagrożenie wywołane SARS-CoV-2 bezpośrednio przekłada się na gospodarki poszczególnych państw. Polscy przedsiębiorcy muszą już zmierzyć się np. z tym, że nie odbędzie się wiele wydarzeń gromadzących większą liczbę osób. Z tym z kolei wiążą się konsekwencje podatkowe.
Jeszcze do niedawna decyzję o odwołaniu wydarzenia podejmowali organizatorzy. Aktualnie wprowadzono zakaz imprez masowych. Niekiedy – mimo że impreza odbywała się planowo ‒ uczestnicy rezygnowali z udziału. W takiej sytuacji pojawia się pytanie, czy wydatki poniesione przez organizatora na przygotowanie imprezy, z której przeprowadzenia ostatecznie ten zdecydował się zrezygnować, stanowią nadal koszty uzyskania przychodów oraz dają prawo do odliczenia VAT. Analogicznie – czy wydatki uczestnika, poniesione na wzięcie udziału w imprezie, w której uczestnik ostatecznie nie zdecydował się wziąć udziału, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, a VAT naliczony przy takich zakupach podlega wciąż odliczeniu?
Odpowiedzi na tak postawiony problem nie znajdziemy w przepisach podatkowych. Próżno szukać w ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 183; dalej: ustawa o CIT) czy ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; dalej: ustawa o VAT) zapisów, które jednoznacznie sankcjonowałyby dotychczasowe rozliczenia podatkowe, także w sytuacji, w której istotnie zmieniają się okoliczności, w związku z którymi wydatki zostały poniesione. Nie ma w prawie podatkowym żadnej klauzuli generalnej odnoszącej się do skutków działania siły wyższej. Tym samym, kiedy dochodzi do rozwiązania imprezy przez organizatora czy też rezygnacji z udziału przez jej uczestnika, wskutek działania siły wyższej, czy – co jest obecnie najczęstszym przypadkiem – prewencyjnie, w związku z samą obawą wystąpienia siły wyższej, sięgnąć należy do zasad ogólnych.

Okoliczności niezależne od podatnika

Reklama
W dotychczasowej praktyce przyjmuje się, że w przypadku zaistnienia okoliczności, na które podatnik nie ma wpływu, zachowuje on prawo do rozpoznania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, o ile nie przyczynił się w żaden sposób do wystąpienia szkody. Dotyczy to także prawa do odliczenia VAT, o ile pierwotnie podatnikowi ono przysługiwało.

Reklama
Należy wskazać za orzecznictwem sądowym, że w dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej normalnym następstwem bywa podejmowanie decyzji o odstąpieniu od planowanych przedsięwzięć. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy, uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie przewidywał określonego efektu gospodarczego, nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Konieczne jest uwzględnienie adekwatnego związku przyczynowego między kosztem a przychodem, podobnie jak konieczne jest rozumienie przyczyn, które sprawiają, że z powodów niezależnych od podatnika, którego działanie ma cechę racjonalności, przychód nie powstanie z uwagi na zmianę pierwotnych uwarunkowań gospodarczych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1138/15).
Niemniej jednak warto pamiętać, że zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i organów podatkowych wskazuje, że zdarzenia uprawniające do rozpoznania strat jako kosztów powinny mieć charakter wyjątkowy, sporadyczny i faktycznie niemożliwy do uniknięcia. Wymaga to oceny, z uwzględnieniem całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności, okoliczności, które spowodowały powstanie straty, udokumentowania straty oraz podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnił – na przykładzie straty w środkach obrotowych wynikających z kradzieży – że strata musi być następstwem zdarzeń losowych i nie wynikać z celowego działania danego podmiotu. Dla celów podatkowych uznaje się, że strata może powstać na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych i będących nie do uniknięcia przez racjonalnie działającego podatnika. W konsekwencji zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów mogą podlegać tylko takie straty, które nie zostały zawinione przez podatnika i są normalnym, niezamierzonym następstwem działalności, a ich wystąpienie przy zachowaniu należytej staranności było nieuniknione. Straty będące wynikiem braku staranności bądź nieracjonalnego działania podatnika, nawet jeśli mieszczą się w normach ustalonych przez daną jednostkę gospodarczą, nie będą zaś mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Jakiekolwiek zawinienie ze strony podatnika przez niezachowanie staranności wymaganej w danych warunkach, niedopełnienie obowiązków ciążących na podatniku w celu uniknięcia szkody, uniemożliwia przyjęcie, że powstała szkoda stanowi wydatek o charakterze losowym (interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 17 października 2018 r., nr 0112-KDIL3-1.4011.335.2018.1.AA).
Obecnie na świecie mówi się o epidemii SARS-CoV-2, poszczególne kraje wprowadzają kolejne ograniczenia, również dla przedsiębiorstw, łącznie z tworzeniem „stref czerwonych” objętych kordonem sanitarnym. We Włoszech kolejne obszary administracyjne zostają objęte kordonem sanitarnym, na terenie całego kraju praktycznie obowiązuje zakaz przemieszczania się, a życie publiczne podlega coraz dalej idącym ograniczeniom. W Polsce zostaje w trybie pilnym uchwalona ustawa z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374), a GIS apeluje o „unikanie uczestniczenia w imprezach masowych oraz zaniechania podróży, zwłaszcza do krajów o wysokim ryzyku zakażenia się koronawirusem”. Minister rozwoju zapowiada ustawę osłonową, a premier zamyka szkoły i przedszkola na dwa tygodnie. W takiej sytuacji spełnione są wszystkie przesłanki do przyjęcia, że podatnik znalazł się w sytuacji od niego całkowicie niezależnej, której wystąpienie jest przez niego niezawinione – w szczególności gdy impreza została zaplanowana i zorganizowana z istotnym wyprzedzeniem, tj. przed wybuchem epidemii.

Rezygnacja z uczestnictwa

Analogicznie spojrzeć należy na wydatki poniesione przez podatnika na udział w takich zdarzeniach, czy to w sytuacji, w której impreza zostaje odwołana, czy to, gdy podatnik, kierując się zaleceniami władz czy chociażby troską o zdrowie lub swoich pracowników, zrezygnował z uczestnictwa.
Jeżeli udział w imprezie byłby kosztem firmowym, podobnie jak koszty noclegu czy przejazdu związanego z udziałem w wydarzeniu, to w sytuacji, w której podatnik nie z własnej winy nie bierze udziału w wydarzeniu, wydatki powinny nadal stanowić koszty uzyskania przychodów (o ile nie zostaną zwrócone). Tak też ocenił sytuację dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 11 grudnia 2020 r. (nr ILPB3/423-349/12-4/JG), potwierdzając stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki na szkolenie, w którym z przyczyn losowych nie wzięli udziału członkowie zarządu, stanowią koszty uzyskania przychodów także wtedy, gdy w wyniku zdarzeń związanych z bieżącym funkcjonowaniem podatnika, których nie można było przewidzieć w chwili planowania podróży, bardziej racjonalne z punktu widzenia organizacji i zarządzania spółki było odwołanie delegacji przedstawicieli zarządu.

Prawo do odliczenia VAT

Tak samo należy ocenić trwałość prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z komentowanymi wyżej zakupami, o ile w chwili nabycia prawo to podatnikowi przysługiwało. Wielokrotnie wypowiadał się na ten temat Trybunał Sprawiedliwości UE – dla zasady neutralności opodatkowania VAT istotne jest nie tyle rzeczywiste wykorzystanie nabytych towarów i usług dla celów wykonywania czynności opodatkowanych, ile zamiar takiego ich wykorzystania w momencie ich nabycia. W wyroku z 15 stycznia 1998 r. (sygn. C-37/95, Ghent Coal Terminal NV) TSUE wskazał, że gdy nabycie towarów lub usług nastąpiło z zamiarem ich wykorzystania dla potrzeb działalności opodatkowanej i podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, a następnie z powodów od podatnika niezależnych nie wykorzystał tych towarów do prowadzenia działalności opodatkowanej – prawo do odliczenia podatku naliczonego pozostaje zachowane. Podobne stanowisko trybunał zajął 29 lutego 1996 r. (sygn. C-110/94, INZO), wskazując, że prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego przysługuje podatnikowi bez względu na rezultat i skutek planowanej działalności.
Ciekawe wnioski płyną także z wyroku TSUE z 3 marca 2005 r. (sygn. C-32/03, Fini). Podatnik zaprzestał prowadzenia działalności, ale nadal ponosił związane z nią koszty, jako że nie mógł rozwiązać przed terminem wiążących go umów ani scedować ich na inny podmiot. Trybunał potwierdził prawo podatnika do odliczenia VAT naliczonego, o ile istnieje bezpośredni i ścisły związek między dokonanymi płatnościami a działalnością gospodarczą oraz zostanie stwierdzony brak nieuczciwego zamiaru bądź nadużycia.
Odwoływanie imprez, podróży służbowych, szkoleń, konferencji itp. to jedynie pierwsze z widocznych i bezpośrednich skutków panującej epidemii w biznesie. Co więcej, z punktu widzenia działalności większości podatników, będą to zdarzenia, które w skali całego przedsiębiorstwa mogą nie mieć istotnego znaczenia. Ważne i bardzo dotkliwe w skutkach natomiast mogą być inne, będące skutkiem koronawirusa, zdarzenia. [ramka „Inne wydatki”] ©℗
Inne wydatki
Kary umowne (dla dostawców), koszty odstępnego, koszty pracownicze i inne w sytuacji kwarantanny, wydatki związane z profilaktyką antywirusową w przedsiębiorstwie, utrata płynności finansowej, a co za tym idzie ryzyko upadłości z jednej i nieściągalności wierzytelności z drugiej strony, produkcja „na magazyn” w chwili odwoływania zamówień, korekty cen transferowych – to tylko niektóre zdarzenia powstałe za sprawą koronawirusa, jakie można wymienić.
Należy uznać, że wymienione wyżej wydatki, spowodowane epidemią koronawirusa i niezawinione przez podatnika, powinny stanowić koszty uzyskania przychodów (o ile nie są szczególnie z tych kosztów wyłączone, jak np. wybrane kary umowne – art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT). W przypadku odszkodowań, kar umownych i innych wydatków wynikających z odstąpienia przez podatnika od umowy, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że wykazują one związek z przychodami wówczas, gdy podatnik ma na uwadze możliwość osiągnięcia, choćby nawet potencjalnie, jakiegoś przychodu, czy to z określonej innej transakcji, czy też na skutek redukcji kosztów pośrednich, czyli ogólnych, dotyczących całej działalności. W ocenie NSA istotne jest, by kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy, uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia wszystkich umów składających się na określone zdarzenie gospodarcze. Należy zatem oceniać w tym przypadku racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu (wyrok NSA z 7 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 318/17). Idąc dalej tym torem, trudno uznać za nieracjonalne wydatki ponoszone np. na profilaktykę antywirusową w postaci zakupu specjalistycznych środków ochrony zdrowia. Odliczenie VAT naliczonego powinno również następować na zasadach ogólnych.
Niektóre imprezy, które nie odbędą się w przewidzianym terminie
• Warsaw Motorcycle Show planowane na 6‒8 marca – przełożone na 5‒7 czerwca
• Międzynarodowe Targi Bursztynu i Biżuterii Amberif w Gdańsku planowane na 18‒21 marca – przełożone na 26‒29 sierpnia
• Targi Mieszkań i Domów w Poznaniu planowane na 14‒15 marca – przełożone na 23‒24 maja
• Targi Salmed w Poznaniu planowane na 18‒20 marca – przełożone na 1‒3 września
• Automotive CEE Day w Opolu planowane na 26‒27 marca – przełożone na 18‒19 czerwca
• 38. Opolskie Targi Konsumpcyjne planowane na 18 marca – zawieszone do odwołania
• XVII Gala Biznesu w Opolu planowana na 20 marca – przeniesiona na 9 października