Zmiana stanowiska fiskusa powoduje, że konieczna jest rewizja obowiązków dokumentacyjnych w przypadku wyboru nowego reżimu prawnego do transakcji kontrolowanych z 2018 roku.
Reklama
Czytając uzasadnienie dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do interpretacji indywidualnej z 24 października 2019 r. (nr 0114-KDIP2-2.4010.360.2019.2.SJ), podatnik może doświadczyć wrażenia déjà vu. Aktualnie jednak literalna wykładnia przepisów podatkowych jest dla niego zdecydowanie mniej korzystna niż przed rokiem. Wybór nowego reżimu prawnego i skorzystanie z przewidzianych w nim zwolnień mogły się bowiem okazać decyzją skutkującą ryzykiem podatkowym.

Niekonsekwentna wykładnia w ubiegłym roku

Kilkadziesiąt interpretacji indywidualnych wydanych przez dyrektora KIS od początku 2018 r. w sprawie ograniczenia obowiązku dokumentowania transakcji finansowych (w szczególności pożyczek) wyłącznie do roku zawarcia umowy, które zostały oparte na wykładni językowej przepisów, tworzyło jednorodnie korzystną dla podatników linię interpretacyjną. Co ciekawe, podejściu dyrektora KIS towarzyszyła nierzadko odmienna praktyka doradców podatkowych. Zdaniem wielu z nich obowiązek taki – co do zasady – dotyczył również kolejnych lat współpracy podmiotów powiązanych w ramach kontynuowanych umów, a zatem np. także okresów spłaty pożyczki wraz z odsetkami. Ugruntowane – na pozór – stanowisko fiskusa uległo diametralnej zmianie, kiedy minister finansów w interpretacji ogólnej z 28 marca 2018 r. (nr CT.8201.6.2018) przesądził, że transakcje finansowe (tj. pożyczki, kredyty, gwarancje, poręczenia) jako transakcje kontynuowane w kolejnych latach podatkowych powinny podlegać okresowemu przeglądowi i aktualizacji, nie rzadziej niż raz na rok podatkowy, zarówno w zakresie transakcji zawartych w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2016 r., jak i transakcji rozpoczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2017 r.
Uwaga: w stanie prawnym od 1 stycznia 2017 r. podatnicy byli obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowych według ówczesnych reguł, zarówno w stosunku do wszystkich nowych transakcji lub innych zdarzeń, jak i transakcji lub innych zdarzeń kontynuowanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2016 r., a rozpoczętych przed 1 stycznia 2017 r.

Reklama

Zmiana przepisów, ale nie podejścia

Stanowisko ministra finansów w 2018 r. podzieliły organy podatkowe w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. Warto przypomnieć, że zgodnie z art. 44 ust. 2 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193; dalej: ustawa zmieniająca) przepisy art. 23m i art. 23w–23zd ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 2200) oraz art. 11a i art. 11k–11r ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 865; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 2200; dalej: ustawa o CIT) podatnik mógł zastosować do realizowanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2017 r. transakcji kontrolowanych. Musiał je jednak zastosować konsekwentnie do wszystkich transakcji kontrolowanych realizowanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2017 r. Wybór nowego reżimu prawnego zwalniał podatnika z obowiązków dokumentacyjnych na podstawie przepisów obowiązujących w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2017 r. [przykład 1]

Frontem do podatnika

Podwyższenie progów dokumentacyjnych, a także zwolnienia przewidziane przez ustawodawcę od 1 stycznia 2019 r., spotkały się z dużym entuzjazmem wśród podatników, szczególnie podmiotów krajowych. Wielu z nich chętnie skorzystało z nowych przepisów, zyskując w zamian zwolnienie z obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej za rok 2018 na dotychczasowych zasadach. [przykład 2]

Jest (nie)pewne stanowisko fiskusa

Entuzjazm ten może być jednak przedwczesny, a to za sprawą interpretacji indywidualnej dyrektora KIS z 24 października 2019 r. (nr 0114-KDIP2-2.4010.360.2019.2.SJ). Zajęte przez organ interpretacyjny stanowisko osadza się na argumentacji powoływanej jeszcze do niedawna w licznych interpretacjach indywidualnych dotyczących transakcji finansowych zawartych przed 1 stycznia 2017 r. i rzuca nowe, odmienne światło na możliwy zakres skorzystania z przepisów przejściowych, tj. art. 44 ust. 2 ustawy zmieniającej. Według dyrektora KIS nie można zrównywać – na gruncie obowiązków dokumentowania – transakcji z podmiotami powiązanymi dokonanych przed 2018 r. (kontynuowanych) oraz dokonanych w 2018 r. [przykład 3]

przykład 1

Kontynuowanie pożyczki z 2016 roku
Spółka w 2016 r. udzieliła podmiotowi powiązanemu pożyczki w kwocie przekraczającej 10 mln zł. Pożyczka została przekazana w 2016 r. W 2018 r. nie nastąpiło zwiększenie kapitału, spłata pożyczki (ani w części odsetkowej, ani w kapitałowej). W 2018 r. spółka nie udzielała temu podmiotowi dalszych pożyczek ani nie wypłacała kapitału w ramach pożyczki z 2016 r. Transakcja nie została również zakończona w 2018 r. Pożyczka podlegała obowiązkowi dokumentacyjnemu w roku 2018 w przypadku wyboru przez spółkę przepisów dotyczących cen transferowych obowiązujących od 1 stycznia 2019 r., ponieważ przekroczony został wskazany w art. 11k ust. 2 ustawy o CIT próg transakcyjny (10 mln zł dla transakcji finansowej), a spółka nie spełniała przesłanek zwolnienia, o których mowa w art. 11n ustawy o CIT (interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 19 sierpnia 2019 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.203.2019.2.EN).

przykład 2

Skorzystanie ze zwolnienia
Transakcje kontrolowane, tj. pożyczka i umowy poręczenia, zawarte zostały w 2017 r. lub wcześniejszych latach i na moment ich zawarcia przekraczały limity określone w art. 11k ust. 2 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym na 1 stycznia 2019 r. Transakcje spełniają warunki określone w art. 11n pkt 1 ustawy o CIT, tzn. były (są) realizowane pomiędzy podmiotami powiązanymi mającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a żaden z tych podmiotów w okresie realizacji transakcji nie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 czy też art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT, ani nie poniósł straty podatkowej. W odniesieniu do tych transakcji spółka zastosowała w roku podatkowym 2018 przepisy wprowadzone ustawą zmieniającą. Konsekwencją powyższego jest zwolnienie z obowiązków dokumentacyjnych na podstawie przepisów obowiązujących w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2017 r. Na spółce nie ciąży obowiązek aktualizacji posiadanych dokumentacji podatkowych (interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 19 lutego 2019 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.545.2018.2.AW).

przykład 3

Inne zasady dla różnych lat
Spółka udzielała lub były jej udzielane pożyczki w 2018 r. (umowy oraz faktyczne przekazanie kwoty kapitału nastąpiło w 2018 r.), jak również dokonywała takich transakcji przed 2018 r. (umowa bądź faktyczne przekazanie kapitału miało miejsce przed 2018 r.). Spółka ma możliwość stosowania znowelizowanych przepisów jedynie do pożyczek, które zostały jej udzielone bądź których udzieliła w 2018 r.
Zdaniem dyrektora KIS podatnik ma możliwość stosowania znowelizowanych przepisów jedynie do transakcji zawartych (dokonanych) w 2018 r. Takiej możliwości ustawodawca nie przewidział natomiast w odniesieniu do transakcji dokonanych przed 2018 r. W odniesieniu zatem do tych transakcji, których umowy zawarto, a w przypadku pożyczek faktyczne przekazanie kwoty nastąpiło przed 1 stycznia 2018 r., podatnik zobowiązany jest stosować te przepisy, które obowiązywały w roku „dokonania” transakcji. Nie może zatem zastosować do tych transakcji przepisów ustaw o podatkach dochodowych dotyczących cen transferowych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.