Jeżeli nie ma wątpliwości, że koszty usług niematerialnych są niezbędne i bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów lub świadczeniem usług na rzecz podmiotów powiązanych, to nie należy ograniczać możliwości odliczenia ich od przychodów – orzekł NSA.
To pierwszy wyrok sądu kasacyjnego w tej kwestii. Uzasadniając go, sędzia przestrzegał przed nadawaniem temu orzeczeniu rangi uniwersalnej. Podkreślił, że zapadł on na tle sprawy o interpretację indywidualną, w specyficznym stanie faktycznym, a te w praktyce są bardzo różne.

Limit i wyjątek

Od 1 stycznia 2018 r. narzucono firmom limit w odliczaniu od przychodów kosztów usług: doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Limit dotyczy transakcji między podmiotami powiązanymi, wynosi 5 proc. EBITDA i wynika z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.
Są jednak wyjątki. Jeden z nich mówi, że ograniczenia nie stosuje się do kosztów usług bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (art. 15e ust. 11 pkt 1).
Tego właśnie wyłączenia dotyczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjny.

Wsparcie grupy

Sprawa dotyczyła polskiej spółki, która należy do międzynarodowej grupy i jest jednym z globalnych centrów usług. Pełni ona funkcję wspierającą dla innych podmiotów z grupy. Świadczy dla nich m.in.: usługi księgowo-rachunkowe, wsparcia informatycznego, technicznego oraz administracyjnego.
W tym celu sama korzysta z szerokiego wachlarza usług niematerialnych, które kupuje zarówno od podmiotów powiązanych, jak i niepowiązanych. Są to usługi księgowe, IT, zarządzania ryzykiem informacyjnym, przetwarzania danych itd. Część z nich mieści się w katalogu zawartym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a więc jest objętych limitem.

Spór o związek

Spółka uważała, że wydatki te może rozliczać w całości. Podkreślała, że są one nieodłącznie związane z wykonywanymi przez nią usługami świadczonymi i są niezbędne w celu wykonywania przez nią działalności gospodarczej. Przykładowo, aby świadczyć usługi wsparcia informatycznego, musi kupować odpowiednie oprogramowanie, które potem adaptuje do potrzeb grupy. Słowem, bez nabywania usług niematerialnych w ogóle nie mogłaby wykonywać swojej działalności.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził jednak, że koszty nabycia usług niematerialnych nie wpływają bezpośrednio na ceny świadczonych przez nią usług na rzecz podmiotów powiązanych. W ocenie organu związek poniesionych wydatków ze świadczonymi usługami ma jedynie charakter pośredni.

Sądy po stronie podatnika

Spółka wygrała w obu instancjach. WSA we Wrocławiu uznał, że pierwszeństwo ma wykładnia językowa. Skoro bez nabywania usług niematerialnych spółka nie mogłaby sama działać, to koszty tych usług należy uznać za bezpośrednio związane z jej działalnością – orzekł sąd.
Nie zgodził się z organem, że bezpośredni związek musi przejawiać się w cenie usługi (patrz też ramka).
Tak samo orzekł NSA, przyznając rację sądowi I instancji, że nacisk należy położyć na wykładnię językową.
– Wynika z niej, że związek wydatków ma dotyczyć bezpośrednio m.in. świadczenia usługi, a nie wyłącznie jej ceny – wyjaśnił sędzia Rudowski.
Dodał, że skoro spółka we wniosku o interpretację jednoznacznie stwierdziła, iż świadczenie przez nią usług nie jest możliwe bez uprzedniego zakupu i podaje ku temu argumenty, to należy uznać, że taki wydatek ma bezpośredni związek z ich świadczeniem.

Brak sztuczności

Sądy obu instancji zwróciły też uwagę na brak sztuczności ponoszonego przez spółkę wydatku. Z jej wniosku o interpretację nie wynikało, aby ponoszone przez nią wydatki były sztuczne czy nieuzasadnione ekonomicznie. Nie było wątpliwości, że bez ich ponoszenia faktycznie nie byłoby możliwe świadczenie usług na rzecz członków grupy.
Sądy przypomniały, że celem limitowania kosztów usług niematerialnych miało być uszczelnienie systemu podatkowego i przeciwdziałanie agresywnej optymalizacji. Artykuł 15e ust. 1 ustawy wprowadził niejako dodatkową kategorię wyłączenia wydatków z kosztów uzyskania przychodów (obok katalogu znajdującego się w art. 16 tej ustawy).
– Przepis ten miał swój jasno wytyczony cel – miał stanowić tarczę podatkową przeciwko agresywnej optymalizacji. Natomiast wyjątki w art. 15e ust. 11 ustanowiono właśnie po to, by nie wylać dziecka z kąpielą – wskazał sędzia Jan Rudowski.
W ocenie NSA nie może być tak, że wydatki na usługi niematerialne, jeśli są niewątpliwe związane i niezbędne do świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych, wyłączane są z rachunku kosztów. ©℗
Sądy nie zgodziły się z fiskusem, że bezpośredni związek wydatku musi przejawiać się w cenie produktu lub usługi. Pierwszeństwo ma literalna wykładnia przepisu
Coraz większy problem
Problem kosztów usług niematerialnych jest niemały, o jego skali świadczy liczba wniosków o interpretacje oraz wyroków, które już zapadły. A wiele spraw czeka dopiero na rozpatrzenie.
Jak poinformował sędzia Jan Rudowski, w 2019 r. zapadło 90 orzeczeń sądów pierwszej instancji, z czego 80 jest nieprawomocnych.
Niekorzystne dla podatników orzeczenia wydawały m.in. WSA w Poznaniu (sygn. akt I Sa/Po 339/19) i w Gliwicach (I Sa/Gl 65/19, I Sa/Gl 24/19). Są to jednak sprawy interpretacyjne, dotyczące różnych stanów faktycznych i nie można ich wprost porównywać – podkreślił sędzia Rudowski.

orzecznictwo

Wyrok NSA z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1750/19. www.serwisy.gazetaprawna.pl/orzeczenia