Jak spółka Y powinna rozliczyć zakup i przekazanie odzieży i obuwia roboczego pracownikowi na gruncie CIT, VAT i PIT (obowiązki płatnika)? Spółka Y rozlicza VAT i zaliczki CIT za okresy miesięczne, a jej rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy.
Y sp. z o.o. (podatnik VAT czynny) nabyła 6 grudnia 2019 r. dla nowo zatrudnionego pracownika odzież i obuwie ochronne za łączną kwotę 246 zł, w tym VAT. Tego dnia spółka Y odebrała także nabytą odzież i obuwie robocze. Zakup został udokumentowany fakturą sprzedawcy, tj. firmy X (podatnik VAT czynny), wystawioną i otrzymaną 9 grudnia 2019 r. Zadaniem zatrudnionego pracownika będzie bieżąca konserwacja budynku spółki i utrzymanie terenów zielonych wokół niego. Odzież i buty zostały mu przekazane 9 grudnia 2019 r. Przewidywany okres ich używania to 10–11 miesięcy. Spółka Y pozostaje właścicielem odzieży i obuwia. Zajmuje się ona wyłącznie czynnościami opodatkowanymi VAT (m.in. wynajem lokali użytkowych). Jak spółka Y powinna rozliczyć zakup i przekazanie odzieży i obuwia roboczego temu pracownikowi na gruncie CIT, VAT i PIT (obowiązki płatnika)? Spółka Y rozlicza VAT i zaliczki CIT za okresy miesięczne, a jej rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy.

Prawo pracy

Obowiązek dostarczenia pracownikom odzieży ochronnej wynika z przepisów prawa pracy i zasad bezpieczeństwa i higieny pracy. Stosownie do art. 2377 par. 1 kodeksu pracy (dalej: k.p.) pracodawca jest obowiązany dostarczyć pracownikowi nieodpłatnie odzież i obuwie robocze, spełniające wymagania określone w Polskich Normach:
1) jeżeli odzież własna pracownika może ulec zniszczeniu lub znacznemu zabrudzeniu;
2) ze względu na wymagania technologiczne, sanitarne lub BHP.
Pracodawca ustala rodzaje środków ochrony indywidualnej oraz odzieży i obuwia roboczego, których stosowanie na określonych stanowiskach jest niezbędne w związku z art. 2376 par. 1 i art. 2377 par. 1 k.p., oraz przewidywane okresy użytkowania odzieży i obuwia roboczego (art. 2378 par. 1 k.p.). Środki ochrony indywidualnej oraz odzież i obuwie robocze, o których mowa w art. 2376 par. 1 i art. 2377 par. 1 k.p., stanowią własność pracodawcy (art. 2378 par. 2 k.p.).
Pracodawca nie może dopuścić pracownika do pracy bez środków ochrony indywidualnej oraz odzieży i obuwia roboczego, przewidzianych do stosowania na danym stanowisku pracy (art. 2379 par. 1 k.p.).

PIT – obowiązki płatnika

Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej (dalej: zakłady pracy) są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej (art. 31 ustawy o PIT).
Należy się zatem zastanowić, czy zapewnienie przez spółkę ABC swym pracownikom odzieży roboczej stanowi dla tych pracowników przychód ze stosunku pracy.
Ustawa o PIT dokonuje specyfikacji źródeł przychodów, którymi są m.in. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT).
Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 ustawy o PIT).
Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ustawy o PIT).
Jak wyjaśnił dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 21 stycznia 2014 r., nr ILPB2/415-1019/13-2/TR, „(…) Użyty powyżej zwrot «w szczególności» oznacza, że kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym”.
Jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Oznacza to, że wartość świadczeń pracownika z tytułu zapewniania mu przez pracodawcę odzieży i obuwia roboczego korzysta ze zwolnienia z PIT i na pracodawcy jako płatniku nie ciąży obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy od tego świadczenia zapewnianego pracownikowi.
Spółka Y nie uwzględnia zatem wartości tego świadczenia, ustalając zaliczkę na PIT od wynagrodzenia pracownika otrzymującego tę odzież i obuwie robocze.

Cit

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT). Zatem aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:
  • został poniesiony przez podatnika,
  • jest definitywny, a więc bezzwrotny,
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
  • nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,
  • został właściwie udokumentowany.
Wydatki poniesione na zapewnienie pracownikom wymaganej przez kodeks pracy i przepisy BHP odzieży i obuwia roboczego stanowią dla pracodawcy koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem ich prawidłowego udokumentowania, jako koszty pośrednie potrącane w dacie ich poniesienia (por. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 marca 2010 r., nr IBPBI/2/423-311/10/JD). Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT). Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4a i 4f‒4h ustawy o CIT, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o CIT).
W analizowanej sprawie faktura dokumentująca zakup odzieży roboczej została wystawiona 9 grudnia 2019 r. i tego dnia spółka Y. ma prawo zaliczyć wydatki na zakup odzieży i obuwia roboczego do kosztów uzyskania przychodów, w kwocie netto 200 zł.
Podatek od towarów i usług w wysokości 46 zł wynikający z otrzymanej faktury jako podlegający odliczeniu w deklaracji VAT-7 nie stanowi kosztu uzyskania przychodów stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT.
W grudniu 2019 r. spółka ma zatem prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup tej odzieży i obuwia w kwocie netto, tj. 200 zł.
W związku z przekazaniem pracownikowi odzieży i obuwia ochronnego nie powstanie po stronie spółki przychód. Pozostaje ona właścicielem tej odzieży i obuwia.©℗
Schemat rozliczenia zakupu i przekazania odzieży i obuwia ochronnego przez spółkę Y* ©℗
1. Jaki podatek
VAT:
Podatek należny: nie wystąpi
Podatek naliczony: 46 zł
CIT:
Przychody: nie wystąpią
Koszty uzyskania przychodów: 200 zł
PIT:
Nie wystąpi obowiązek poboru zaliczki na podatek przez spółkę Y jako płatnika
2. W jakiej deklaracji wykazać
VAT-7: Podatek naliczony: poz. 45 „wartość netto w zł” – 200 zł i w poz. 46 „podatek naliczony w zł” – 46 zł.
CIT: Nie ma obowiązku składania deklaracji zaliczkowej. Spółka powinna jednak uwzględnić wydatki poniesione na zakup odzieży i obuwia roboczego w wysokości 200 zł jako koszt uzyskania przychodów przy obliczeniu zaliczki na CIT za grudzień 2019 r., a po zakończeniu roku podatkowego uwzględnić go w zeznaniu rocznym CIT-8.
3. Termin złożenia
VAT-7 i JPK_VAT: 27 stycznia 2020 r. (25 stycznia to sobota)
CIT-8: do 31 marca 2020 r.
* W schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności.

VAT

Nabywając zgodnie z nakazami kodeksu pracy odzież i obuwie robocze, podatnik niewątpliwie dokonuje czynności związanych z prowadzoną działalnością. Nie oznacza to jednak, że automatycznie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów. Stosownie bowiem do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostają spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że odzież robocza i obuwie robocze zostały nabyte w celu ich przekazania do używania pracownikowi zajmującemu się bieżącą konserwacją budynku spółki i utrzymaniem terenów zielonych wokół niego. Z kolei spółka prowadzi wyłącznie sprzedaż opodatkowaną VAT. Nabycie tej odzieży i obuwia roboczego wykazuje zatem związek (pośredni) z działalnością opodatkowaną VAT. Spółka Y ma zatem prawo odliczyć podatek naliczony od nabycia odzieży i obuwia roboczego w całości, tj. w wysokości 46 zł.
Spółka Y jest podatnikiem VAT czynnym, a zatem odliczeniu podatku nie sprzeciwia się art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, a zakładam, że nie zachodzą żadne okoliczności wymienione w pozostałych przepisach art. 88 ustawy o VAT wyłączające prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Pozostaje tylko ustalić, w jakim miesiącu spółka może odliczyć ten podatek naliczony. W myśl reguły zawartej w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Zakładam, że dostawca obuwia i odzieży roboczej rozlicza się na zasadach ogólnych, a nie według metody kasowej. Oznacza to, że obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowych towarów (odzieży roboczej, obuwia roboczego) powstał z chwilą dokonania ich dostawy, tj. 6 grudnia 2019 r., stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.
Jednakże samo ustalenie, kiedy w stosunku do nabytej usługi powstał obowiązek podatkowy, choć konieczne, nie pozwala na ustalenie w pełni, kiedy można odliczyć podatek naliczony. Konieczne jest bowiem sięgnięcie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Skoro spółka Y otrzymała fakturę 9 grudnia 2019 r., to odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego może dokonać najwcześniej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 r., co – jak zakładam – uczyni. Na potrzeby schematu rozliczenia podatku przyjąłem, że spółka nie skorzysta z możliwości, jaką daje art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, i nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, tj. za styczeń bądź luty 2020 r.
Podsumowując, spółka w deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 r. może odliczyć podatek naliczony z tytułu nabytej odzieży i obuwia roboczego w wysokości 46 zł.
W analizowanej sprawie nabyta odzież i obuwie robocze zostały przekazane nieodpłatnie do używania pracownikowi. Ich właścicielem pozostanie pracodawca (tj. spółka). Należy zatem jeszcze rozważyć, czy nie zachodzi konieczność wykazania VAT od nieodpłatnej dostawy towarów lub nieodpłatnego świadczenia usług.
W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2) wszelkie inne darowizny
– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
Z kolei w myśl art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:
1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
Organy podatkowe przyjmują, że nieodpłatne zapewnienie pracownikom przez pracodawcę m.in. odzieży i obuwia roboczego do używania w trakcie wykonywania pracy na rzecz pracodawcy – w ramach wypełniania obowiązków nałożonych przez kodeks pracy i przepisy o bezpieczeństwie i higienie pracy ‒ nie podlega VAT, nie jest bowiem przekazaniem lub zużyciem towarów (lub świadczeniem usług) na cele osobiste pracowników. Potwierdza to: interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 września 2011 r., nr ILPP1/443-843/11-4/NS; interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 września 2012 r., nr ILPP1/443-636/12-2/MK; interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 marca 2012 r., nr ILPP1/443-1580/11-4/AI. ©℗
Podstawa prawna
• art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 i 4, art. 21 ust. 1 pkt 11, art. 31 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 2200)
• art. 15, art. 16 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; ost.zm. poz. 2200)
• art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2, art. 8 ust. 2, art. 15, art. 19a ust. 1, art. 86, art. 88 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 2200)
• art. 2376 par. 1, art. 2377 par. 1, art. 2378, art. 2379 par. 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1040; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 1495)