Niższa stawka podatku w pierwszym przedziale skali podatkowej oraz wyższe pracownicze KUP ucieszą niewątpliwie podatników, ale ponieważ mają wejść w życie od 1 października, nie dadzą powodów do radości osobom, które muszą rozliczyć wynagrodzenia
Najpierw trzeba zastosować nowe, wyższe KUP za jeden miesiąc. A te do drugiej, zaległej pensji później – w zeznaniu rocznym. Przy czym będą one w dotychczasowej wysokości, czyli niższe – wynika z wyjaśnień resortu finansów
Stanowisko MF wydane na prośbę DGP to odpowiedź na wątpliwości płatników i podatników w związku z nowelizacją ustawy o PIT, która przewiduje obniżenie stawki podatku dochodowego od osób fizycznych do 17 proc. i podwyższenie pracowniczych kosztów uzyskania przychodu. Choć przepisy jeszcze nie obowiązują, to rozliczający wynagrodzenia już pytają, jakie koszty zastosować w październiku przy pensji za wrzesień i co, jeśli pobory w jednym miesiącu są podwójne: bieżące i zaległe. Zdaniem ministerstwa przy pensji podwójnej – wypłaconej w październiku – w rocznej informacji PIT-11 płatnik wykazuje tylko koszty faktycznie uwzględnione przy poborze zaliczki na podatek. A to oznacza, że w informacji tej przy pensji zaległej – wypłaconej w październiku – żadne KUP (ani niższe, ani wyższe) nie będą uwzględnione. Nie oznacza to jednak, że pracownik bezpowrotnie utraci możliwość odliczenia kosztów, których nie uwzględnił jego pracodawca. Według MF jeżeli w danym miesiącu 2019 r. (np. w sierpniu) pracownik nie miał wypłaconego wynagrodzenia, to w rozliczeniu rocznym może zastosować miesięczne koszty uzyskania przychodu, takie jakie w tym miesiącu by mu przysługiwały, czyli – mimo nowelizacji – niższe.
Ale to nie wszystkie problemy. Jaka powinna być np. wysokość kosztów w sytuacji, gdy pracownik zrobił sobie przerwę w pracy i nie pracuje w okresie październik–grudzień 2019 r., a wynagrodzenie za wrzesień zostało mu wypłacone w październiku? Czy można – mimo przerwanego stosunku pracy – do pensji wrześniowej wypłaconej w październiku zastosować wyższe KUP? Zdaniem doradcy podatkowego Radosława Kowalskiego takie rozwiązanie budziłoby poważne wątpliwości, bo co prawda przychód jest w październiku, ale wynagrodzenie dotyczy okresu, w którym obowiązywały jeszcze poprzednie przepisy. Dodaje, że nie byłoby takich łamigłówek, gdyby ustawodawca – zgodnie z zasadami legislacji – wprowadził nowe prawo od nowego roku.
Zgadza się z tym Małgorzata Samborska, doradca podatkowy i dyrektor w Grant Thornton. – Dopiero co przedsiębiorcy uporali się ze zmianami w systemach księgowych w związku z wprowadzeniem zwolnienia z podatku dla osób poniżej 26. roku życia, a już muszą stawić czoła kolejnej zmianie, i to w trybie pilnym. To koszty, dodatkowa praca, stres i nerwy – pointuje Samborska.
Zmiany w PIT
Z art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (w dniu zamykania numeru czekała na podpis prezydenta) wynika, że w 2019 r., a dokładnie od 1 października do 31 grudnia tego roku, stosuje się zryczałtowane koszty pracownicze – odpowiednio 250 i 300 zł z limitami rocznymi zapisanymi w tym artykule.
Czy koszty w tej wysokości są właściwe do przychodów uzyskanych we wskazanym przez prawodawcę okresie, czy do przychodów za ostatnie trzy miesiące 2019 r.? – pytają już ci, którym przyjdzie niebawem wyliczyć zaliczki na podatek na nowych zasadach. W zależności od przyjętego przez pracodawcę modelu wynagradzania pobory za poszczególne miesiące mogą być bowiem wypłacane w tym samym albo w kolejnym miesiącu. Przykładowo, w październiku – zgodnie z przepisami prawa pracy – wypłacone zostanie wynagrodzenie za wrzesień lub za październik. Co więcej, u jednego pracodawcy część pracowników może otrzymać wynagrodzenie wrześniowe w tym miesiącu, a część dopiero w październiku.
Można się domyślać – chociaż nie zostało to zapisane w żadnym z przepisów – że wynagrodzenie wrześniowe wypłacone przed 1 października zostanie rozliczone z dotychczasowymi, tj. niższymi kosztami uzyskania, a wobec tych postawionych do dyspozycji pracowników już po 30 września zastosowanie będą miały wyższe koszty w kwocie 250 lub 300 zł. Rozwiązanie takie sugerowałoby, że o wysokości stosowanych kosztów wcale nie decyduje to, za jaki miesiąc wypłacane jest wynagrodzenie, a to kiedy pracownik uzyskał przychód podatkowy.
Co wprowadza nowelizacja w PIT na 2019 r.
1. Zaliczki
Przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych od 1 października do 31 grudnia 2019 r.: zamiast stawki 18 proc. będzie się stosować stawkę 17 proc., a kwota zmniejszająca podatek wyniesie 525 zł 12 gr. Przy czym na wniosek podatnika przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych od 1 października do 31 grudnia 2019 r. płatnicy zamiast stawki 17 proc. zastosują stawkę 17,75 proc. Skorzystanie z tej możliwości pozwoli podatnikom, którzy uzyskają większość dochodów w ostatnim kwartale 2019 r., uniknąć konieczności dopłaty znaczących kwot podatku przy rozliczeniu rocznym.
2. Koszty uzyskania przychodów
W okresie od 1 października 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. miesięczne koszty uzyskania przychodów wyniosą:
• 250 zł – gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
• 300 zł – gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.
Jednocześnie przy obliczaniu podatku za 2019 r. koszty uzyskania przychodów za rok podatkowy:
• wyniosą nie więcej niż 1751,25 zł – gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku pracy lub pokrewnego;
• nie będą mogły przekroczyć łącznie 2626,54 zł – w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z więcej niż jednego stosunku pracy lub pokrewnych;
• wyniosą łącznie nie więcej niż 2151,54 zł – w przypadku pracowników zamiejscowych;
• nie będą mogły przekroczyć łącznie 3226,92 zł – w przypadku pracowników zamiejscowych uzyskujących przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku pracy lub pokrewnego.
3. Rozliczenie roczne
W związku z tym, że stawka podatku zostanie obniżona z 18 proc. do 17 proc. dopiero od 1 października br. (czyli przez 9 miesięcy obowiązywała stawka 18 proc.) w rozliczeniu rocznym za 2019 r. konieczne będzie zastosowanie stawki 17,75 proc. – zgodnie z nową skalą podatkową.
Kwota zmniejszająca podatek za 2019 r. odliczana w rocznym obliczeniu podatku lub w zeznaniu rocznym wyniesie:
1) 1420 zł – dla podstawy obliczenia podatku nieprzekraczającej kwoty 8000 zł;
2) 1420 zł pomniejszone o kwotę obliczoną według wzoru: 871 zł 70 gr × (podstawa obliczenia podatku – 8 000 zł) ÷ 5000 zł – dla podstawy obliczenia podatku wyższej od 8000 zł i nieprzekraczającej kwoty 13 000 zł;
3) 548 zł 30 gr – dla podstawy obliczenia podatku wyższej od 13 000 zł i nieprzekraczającej kwoty 85 528 zł;
4) 548 zł 30 gr pomniejszone o kwotę obliczoną według wzoru: 548 zł 30 gr × (podstawa obliczenia podatku – 85 528 zł) ÷ 41 472 zł – dla podstawy obliczenia podatku wyższej od 85 528 zł i nieprzekraczającej kwoty 127 000 zł.
Tabela. Skala podatkowa w 2019 r.
| Podstawa obliczenia podatku w złotych | Podatek wynosi | |||||||
| ponad | do | |||||||
| 85 528 zł | 17,75 proc. | minus kwota zmniejszająca podatek | ||||||
| 85 528 zł | 15 181,22 zł + 32 proc. nadwyżki ponad 85 528 zł | |||||||
Tylko że znowu ten nie musi być pojedynczy. Wyobraźmy sobie, że w wyniku przesunięcia, w październiku zostanie wypłacone wynagrodzenie np. za sierpień (przy braku wypłaty w samym sierpniu). Jakie koszty uzyskania przychodu należy wówczas zastosować: pojedyncze czy podwójne? Odpowiedź brzmi: pojedyncze, ale trzeba pamiętać o zasadzie, wedle której przy kumulacji w jednym miesiącu wynagrodzeń pracowniczych za kilka poprzednich miesięcy płatnik rozlicza jednomiesięczne koszty, by następnie w zeznaniu rocznym sam podatnik uwzględnił również zryczałtowane koszty za miesiąc, w którym świadczył pracę, a za który nie zostało na jego rzecz wypłacone wynagrodzenie. Chodzi o to, by pracownik, który przepracował 12 miesięcy, miał zagwarantowane rozliczenie 12-miesięcznych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu. Jednak w takiej sytuacji (przypomnijmy: hipotetycznej, gdy opóźnione wynagrodzenie za sierpień wypłacane jest wraz z wrześniowym w październiku) przy sporządzeniu zeznania rocznego podatnik stanie przed następującym dylematem: skoro wynagrodzenie za sierpień wypłacone będzie w październiku i w tym miesiącu uzyska przychód podatkowy, to co zadecyduje o tym, jakie koszty będą właściwe – miesiąc świadczenia pracy czy miesiąc uzyskania przychodu? Zapewne zadecyduje tutaj to, że wynagrodzenie jest wypłacane za okres sprzed października, czyli właściwe będą niższe koszty. Za taką wykładnią przemawiałaby treść wyjaśnień Ministerstwa Finansów wydanych na prośbę DGP, w których resort stwierdził, że „jeżeli w danym miesiącu 2019 r. pracownik nie miał wypłaconego wynagrodzenia, to w rozliczeniu rocznym może zastosować miesięczne koszty uzyskania przychodu, jakie w tym miesiącu by mu przysługiwały”. Tak też można wnioskować z rocznych limitów kosztów uzyskania zapisanych przepisach incydentalnych art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2019 r. po porównaniu ich z rocznymi kosztami obowiązującymi w stanie prawnym 2019 r. i latach wcześniejszych. Różnica pomiędzy tymi kwotami wskazuje na maksymalnie trzymiesięczne wyższe koszty, tj. liczone z miesięczną stawką 250 lub 300 zł, odpowiednio z października, listopada i grudnia.
Wynikałoby stąd, że kryterium momentu uzyskania przychodu nie do końca decyduje o wysokości kosztów uzyskania przychodów. Co jednak w sytuacji, gdy pracownik zrobił sobie przerwę w pracy i np. nie pracuje w okresie październik–grudzień 2019 r., a wynagrodzenie za wrzesień zostało mu wypłacone już w październiku? Czy wówczas decyduje data otrzymania zapłaty, czy jednak świadczenia pracy? Domyślam się, że jednak świadczenia pracy, ponieważ w okresie obowiązywania nowych przepisów podatnik nie pozostawałby już w stosunku pracy, którego dotyczyłyby nowe, wyższe koszty uzyskania przychodów. To z kolei wymusza następne pytanie: jakie koszty rozliczyć u pracownika nadal zatrudnionego u pracodawcy, który wynagrodzenie za wrzesień otrzyma zgodnie z regulaminem w październiku? Chyba jednak wyższe, zgodne z nowymi przepisami, czyli 250 albo 300 zł. Ale czy w takiej sytuacji nie zachodzi nierówne traktowanie podatników?
Powyższe rozważania mogą wydawać się teoretyczne, jednak już dzisiaj osoby zajmujące się wyliczaniem wynagrodzeń zastanawiają się, jak poradzić sobie z tym prezentem od prawodawcy, jakim jest ograniczenie podatku. A z całą pewnością życie przyniesie jeszcze inne, już faktyczne, problemy. Tak niestety się dzieje, gdy prawodawca decyduje się na tak nieszablonowe działanie, jak zmiana w trakcie roku zasad opodatkowania podatkiem rocznym. Zdecydowanie bardziej racjonalne byłoby wprowadzenie takich zmian (które same w sobie zasługują na aprobatę) zgodnie z zasadami legislacji, tj. od początku nowego roku. ©℗
Stanowisko MF z 11 września 2019 r. wydane na prośbę DGP
Uchwalona w dniu 30 sierpnia 2019 r. przez Sejm RP ustawa o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw nie wprowadziła zmian w art. 32 ust. 2 ustawy PIT, który to przepis normuje sposób ustalania miesięcznego dochodu przy poborze zaliczki przez pracodawcę.
Na podstawie powołanej normy „za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1–3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. (...).”
Zatem w obecnym stanie prawnym, jak i w przyszłym (tj. od dnia 1 października), przy poborze zaliczki na podatek, płatnik może zastosować miesięcznie koszty uzyskania przychodów w kwotowej wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo pkt 3 ustawy PIT.
Obecnie koszty te wynoszą 111,25 zł albo 139,06 zł, jeżeli pracownik dojeżdża do pracy z innej miejscowości. Zasada ta ma również zastosowanie w przypadku, gdy wypłata dokonana w danym miesiącu obejmuje skumulowane wynagrodzenie (należne np. za dwa miesiące). W takim przypadku płatnik może zastosować wyłącznie miesięczne koszty uzyskania przychodów. Tylko koszty faktycznie uwzględnione przy poborze zaliczki na podatek płatnik może wykazać w rocznej informacji PIT-11.
Natomiast pracownik, składając roczne zeznanie podatkowe, może pomniejszyć swój przychód o miesięczne koszty uzyskania przychodu za każdy miesiąc, w którym pozostawał w stosunku pracy, nawet jeżeli w danym miesiącu nie otrzymał z tego tytułu wynagrodzenia.
Na podstawie przepisu przejściowego zawartego w art. 3 ust. 1 powołanej nowelizacji, od dnia 1 października 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. miesięczne koszty uzyskania przychodów wynoszą:
– 250 zł – w przypadku, o którym mowa w art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy PIT,
– 300 zł – w przypadku, o którym mowa w art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy PIT.
Oznacza to, że jeżeli płatnik w okresie od dnia 1 października do dnia 31 grudnia br. wypłacać będzie wynagrodzenie, to przy obliczaniu dochodu zastosuje miesięcznie koszty w wysokości 250 zł albo 300 zł, jeżeli w danym miesiącu 2019 r. pracownik nie miał wypłaconego wynagrodzenia, to w rozliczeniu rocznym może zastosować miesięczne koszty uzyskania przychodu, jakie w tym miesiącu by mu przysługiwały.
Należy także dodać, że art. 3 ust. 2 powołanej nowelizacji określa roczne koszty uzyskania przychodu możliwe do zastosowania w rozliczeniu za 2019 r.
