Subskrybuj nas na Youtube
Na bieżąco trzeba będzie monitorować zależności między wypłatami z kapitału akcyjnego a zobowiązaniami, tak aby zapewnić odpowiedni poziom wypłacalności. Dla ewidencji kłopotliwe mogą być też relacje z akcjonariuszami, którym dokonuje się nie tylko wypłaty z zysku.
Ustawa z 19 lipca 2019 r. o zmianie ustawy – Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw przewiduje powstanie nowego bytu prawnego, jakim jest prosta spółka akcyjna. Ta nowa forma organizacyjna przewidziana jest przede wszystkim dla małych, nowych start-upów, ma być nowoczesną odmianą niepublicznej spółki kapitałowej przeznaczoną dla innowacyjnych przedsięwzięć. Przepisy mają zacząć obowiązywać od 1 marca 2020 r. (w momencie oddawania tego numeru do druku czekały na publikację w Dzienniku Ustaw). Z punktu widzenia księgowości najważniejsze jest to, że prosta spółka akcyjna jako osoba prawna (art. 12 k.s.h.) będzie musiała zgodnie z ustawą o rachunkowości prowadzić księgi rachunkowe. Nie przewidziano dla tego podmiotu możliwości prowadzenia uproszczonych ewidencji przychodów i kosztów, tak jak np. dla niektórych organizacji non profit. Nie ma też możliwości prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zatem z punktu widzenia księgowości założenie prostej spółki akcyjnej nie będzie tańsze. Ponadto w związku z obowiązkiem prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z ustawą o rachunkowości spółka ta będzie musiała mieć opracowaną politykę rachunkowości, w tym plan kont. W nim będzie trzeba opisać szczegółowo zasady ujmowania operacji gospodarczych, zwłaszcza tych związanych z kapitałem i realizacją przedsięwzięć innowacyjnych. A w prostej spółce akcyjnej będą występowały specyficzne operacje dotyczące kapitałów i rozliczeń z akcjonariuszami. I to one mogą przysparzać najwięcej wątpliwości.
Kapitał
Zgodnie z k.s.h. kapitał akcyjny w prostej spółce akcyjnej powinien wynosić co najmniej 1 zł. Nie jest to jednak kapitał, który ma przełożenie na liczbę i wartość akcji. I to może być największy problem. Udziałowcy prostej spółki akcyjnej odrębnie deklarują swój wkład na pokrycie akcji i odrębnie pokrywają kapitał akcyjny. Jak wskazuje art. 3003 par. 1 k.s.h., w spółce tworzy się wyrażony w złotych kapitał akcyjny, na który przeznacza się wniesione wkłady pieniężne oraz niepieniężne, z uwzględnieniem art. 14 par. 1 k.s.h. Przepis ten mówi, że przedmiotem wkładu niepieniężnego przeznaczonego na kapitał akcyjny prostej spółki akcyjnej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Natomiast wszystkie inne przepisy, o których mowa dalej, wskazują na możliwość wnoszenia do prostej spółki akcyjnej pracy i świadczenia usług, ale już nie jako kapitału akcyjnego. I tak zgodnie z art. 3002 par. 1 k.s.h. akcje, które przede wszystkim przekładają się na prawo do dywidendy, są obejmowane w zamian za wkłady pieniężne lub niepieniężne. Wkładem niepieniężnym na pokrycie akcji może być wszelki wkład mający wartość majątkową, w szczególności właśnie świadczenie pracy lub usług.
WAŻNE Prosta spółka akcyjna jest spółką kapitałową i nie ma prawa skorzystać z uproszczeń zabronionych dla spółek kapitałowych. Nie może więc np. zrezygnować ze stosowania zasady ostrożności czy tworzenia rezerw na świadczenia pracownicze.
Co to oznacza dla ewidencji księgowej? Będzie jej podlegał kapitał akcyjny i będzie on obejmowany wyłącznie za wkłady pieniężne lub niepieniężne z wyłączeniem pracy lub świadczenia usług. Natomiast akcje, które tu nie odzwierciedlają stanu kapitału, mogą być obejmowane również w zamian za świadczone pracę i usługi. Problemem będzie, czy i jak ujmować wkłady na akcje i jak je wycenić.
Księgowi muszą też wiedzieć, że akcjonariusz prostej spółki akcyjnej, który wnosi do spółki wkład, którego przedmiotem jest świadczenie pracy lub usług, będzie zgodnie z nowym pkt 4a w ust. 6 w art. 8 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 300 ze zm.) uważany za osobę prowadząca działalność gospodarczą. Oznacza, to że od dnia rozpoczęcia świadczenia tej pracy lub tych usług do dnia zakończenia ich świadczenia będzie podlegał ubezpieczeniu społecznemu i w konsekwencji zdrowotnemu. Jako osoba prowadząca działalność powinien sam opłacać te składki. Ale jeśli upoważni spółkę do opłacania składek społecznych i zdrowotnej, to w księgach rachunkowych należy je ujmować na oddzielnych kontach analitycznych. Składki te potem akcjonariusz powinien zwrócić spółce albo powinny być one rozliczone z dywidendą. Składki społeczne i zdrowotne akcjonariusza nie powinny stanowić kosztów spółki.
Częste zmiany
Nietypowo zgodnie z art. 3003 par. 2 k.s.h. wysokość kapitału akcyjnego nie jest określana w umowie spółki. Do zmian wysokości kapitału akcyjnego nie stosuje się przepisów o zmianie umowy spółki. Są one dokonywane elastycznie, ale podlegają zgłoszeniu do Krajowego Rejestru Sądowego. W związku z tym w art. 36 ustawy o rachunkowości dodano ust. 2aa mówiący, że kapitał akcyjny prostej spółki akcyjnej wykazuje się w wysokości wpisanej w rejestrze sądowym. Zadeklarowane, lecz niewniesione wkłady kapitałowe ujmuje się jako należne wkłady na poczet kapitału. Co te skomplikowane zapisy oznaczają dla księgowych? Przede wszystkim to, że kapitał akcyjny w prostej spółce akcyjnej będzie ulegał częstym zmianom. O ile w spółce akcyjnej zmiana (podwyższenie lub obniżenie) kapitału podstawowego wymaga przeprowadzenia dość czasochłonnej procedury rozpoczynającej się zmianą umowy spółki, o tyle w prostej spółce akcyjnej zgłoszenie tej spółki do KRS wymaga wskazania wysokości kapitału akcyjnego. Nie znajdzie się to w umowie spółki tylko w oświadczeniu wszystkich członków zarządu o wysokości kapitału akcyjnego, ustalonej na podstawie sumy wartości wniesionych wkładów, przeznaczonych na kapitał akcyjny. Także na bieżąco zarząd (lub rada dyrektorów) będą zgłaszali zmiany kapitału akcyjnego. Spółka taka, jeśli będzie sporządzała sprawozdanie finansowe według załącznika nr 1, to będzie musiała w informacji dodatkowej wskazać liczbę akcji obejmowanych przez akcjonariuszy w prostej spółce akcyjnej w zamian za wkłady niepieniężne, których przedmiotem jest prawo niezbywalne lub świadczenie pracy lub usług.
WAŻNE Jeżeli rada dyrektorów jest wieloosobowa, to wszyscy dyrektorzy są obowiązani i uprawnieni do wspólnego prowadzenia spraw spółki, chyba że umowa spółki lub regulamin rady dyrektorów stanowią inaczej. Oznacza to, że sprawozdanie finansowe będzie musiało być podpisane przez wszystkich członków rady dyrektorów elektronicznym podpisem.
Księgowi mogą mieć też jeszcze jeden problem z kapitałem akcyjnym, bo w prostej spółce akcyjnej będzie on pełnił funkcję kapitału zapasowego. Zgodnie z art. 30019 k.s.h. na pokrycie strat należy zasilić kapitał akcyjny, przeznaczając na ten cel co najmniej 8 proc. zysku za dany rok obrotowy, jeżeli kapitał ten nie osiągnął 5 proc. sumy zobowiązań spółki wynikającej z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za ostatni rok obrotowy. K.s.h. nie przewiduje tworzenia w prostej spółce akcyjnej kapitału zapasowego, w tym z agio. Zgodnie z art. 3002 par. 3 akcje nie posiadają wartości nominalnej, nie stanowią części kapitału akcyjnego i są niepodzielne. Zatem nie będzie tu w przeciwieństwie do spółki akcyjnej i z o.o. sytuacji powstawania agio i odnoszenia go na kapitał zapasowy.
Wypłaty na rzecz akcjonariuszy
Księgowi mogą mieć też wątpliwości z rozliczaniem wypłat na rzecz akcjonariuszy. Tradycyjnie będą oni mogli otrzymywać dywidendy, zaliczki na poczet dywidendy, ale dywidendy będą mogły być wypłacane z kapitału akcyjnego. Zgodnie z art. 30015 par. 2 k.s.h. kwota przeznaczona do podziału między akcjonariuszy nie może przekraczać sumy zysku za ostatni rok obrotowy, niepodzielonych zysków z lat ubiegłych, utworzonych z zysku kapitałów rezerwowych, które mogą być przeznaczone na wypłatę dywidendy, oraz kwoty z kapitału akcyjnego, która została przeznaczona do wypłaty dywidendy. Sumę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, akcje własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przeznaczone z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały rezerwowe, które nie mogą być przeznaczone na wypłatę dywidendy. Takie ujęcie oznacza, że akcjonariusze będą mogli wskazywać, jaka część kapitału akcyjnego będzie wypłacana akcjonariuszom (dywidendę rozdziela się w stosunku do liczby akcji, chyba że umowa spółki stanowi inaczej). Przepisy jednak wskazują, iż:
- wypłata na rzecz akcjonariuszy z kapitału akcyjnego nie może doprowadzić do zmniejszenia kwoty tego kapitału poniżej 1 zł,
- wypłata na rzecz akcjonariuszy nie może doprowadzić do utraty przez spółkę, w normalnych okolicznościach, zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych w terminie sześciu miesięcy od dnia dokonania wypłaty,
- wypłata z kapitału akcyjnego może nastąpić po wpisie zmiany jego wysokości do rejestru.
Jeśli wypłata z kapitału akcyjnego następuje z takiej jego części, która stanowi 5 proc. sumy zobowiązań spółki wynikającej z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za ostatni rok obrotowy, to trzeba będzie zastosować art. 456 k.s.h., co oznacza konieczność ogłoszenia takiego pomniejszenia kapitału poprzez wezwanie wierzycieli do zgłoszenia roszczeń wobec spółki w terminie trzech miesięcy od dnia ogłoszenia. Następnie spółka zaspokaja roszczenia wymagalne, zgłoszone w terminie trzech miesięcy od dnia ogłoszenia. Wierzyciele mogą ponadto żądać zabezpieczenia roszczeń niewymagalnych, powstałych przed dniem ogłoszenia uchwały o obniżeniu kapitału zakładowego i zgłoszonych w terminie określonym w par. 1, jeżeli uprawdopodobnią, że obniżenie zagraża zaspokojeniu tych roszczeń oraz że nie otrzymali od spółki zabezpieczenia. Zabezpieczenie następuje przez złożenie stosownej sumy pieniężnej do depozytu sądowego, a z ważnych powodów także w inny sposób. Oznacza to zatem, że księgowi będą musieli na bieżąco monitować relację wypłat z kapitału akcyjnego i zobowiązań.
Z kolei zaliczki na poczet dywidendy są wypłacane na podstawie upoważnienia udzielonego zarządowi. Nie mogą one być wypłacane z kapitału akcyjnego. Zatem kwota zaliczki nie może przekraczać sumy zysku za ostatni rok obrotowy, niepodzielonych zysków z lat ubiegłych, utworzonych z zysku kapitałów rezerwowych, które mogą być przeznaczone na wypłatę dywidendy. Sumę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, akcje własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przeznaczone z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały rezerwowe, które nie mogą być przeznaczone na wypłatę dywidendy. Ponadto ograniczenia, jakie są wskazane przy wypłacie dywidendy, też tu mają zastosowanie. Zaznaczyć należy, że w przypadku, gdy w danym roku obrotowym zaliczka na poczet przewidywanej dywidendy została wypłacona akcjonariuszom, a spółka odnotowała stratę albo osiągnęła zysk w wysokości mniejszej od wypłaconych zaliczek, akcjonariusze zwracają zaliczki w:
1) całości – w przypadku odnotowania straty albo
2) części odpowiadającej wysokości przekraczającej zysk przypadający akcjonariuszowi za dany rok obrotowy – w przypadku osiągnięcia zysku w wysokości mniejszej od wypłaconych zaliczek.
Wycena i sprawozdania
Nowe przepisy k.s.h. wskazują, że w księgach rachunkowych wycenia się kapitał akcyjny prostej spółki akcyjnej – w wysokości wpisanej w rejestrze sądowym, a kapitały (fundusze) własne, z wyjątkiem udziałów (akcji) własnych i kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej, oraz pozostałe aktywa i pasywa niewymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1‒9 ustawy o rachunkowości – w wartości nominalnej. Prosta spółka akcyjna podobnie jak inne spółki akcyjne z zasady sporządzać powinna sprawozdanie z działalności. Ma też prawo do stosowania uproszczeń przewidzianych dla małych i mikro jednostek. Oczywiście warunkiem sporządzania sprawozdania według załącznika nr 5 (małe jednostki) lub 4 (mikro jednostki) jest podjęcie stosowanej uchwały przez akcjonariuszy, jeśli prosta spółka akcyjna spełni warunki wielkościowe. Dobrą wiadomością dla takich spółek jest to, że w przeciwieństwie do klasycznej spółki akcyjnej prosta spółka akcyjna nie ma obowiązku corocznego poddawania swojego sprawozdania finansowego badaniu przez biegłego rewidenta.
O korzystaniu z uproszeń w zakresie wyceny niektórych aktywów i zobowiązań przez małe jednostki decyduje tak jak w innych jednostkach kierownik podmiotu.
Kto odpowiedzialny
A tym kierownikiem jednostki odpowiedzialnym za rachunkowości będzie zarząd albo nowy rodzaj organu – rada dyrektorów. Jak wskazuje art. 30052 par. 1 k.s.h. w spółce ustanawia się zarząd albo radę dyrektorów. Kompetencje tych organów są podobne. Rada dyrektorów podobnie jak zarząd składa się z jednego albo większej liczby członków (art. 30062 par. 2 i art. 30073 par. 2 k.s.h.).
Rada dyrektorów będzie zatem wieloosobowym kierownikiem jednostki. Jak wskazuje art. 30075 par. 1 k.s.h., jeżeli rada dyrektorów jest wieloosobowa, to wszyscy dyrektorzy są obowiązani i uprawnieni do wspólnego prowadzenia spraw spółki, chyba że umowa spółki lub regulamin rady dyrektorów stanowią inaczej. Oznacza to, że sprawozdanie finansowe sporządzane w formie elektronicznej i formie xml ze strony Ministerstwa Finansów będzie musiało być podpisane przez wszystkich członków rady dyrektorów elektronicznym podpisem.
Informacje o wysokości
Kontrahenci prostej spółki akcyjnej muszą wiedzieć, że pisma i zamówienia handlowe składane przez spółkę w formie papierowej i elektronicznej, a także informacje na stronach internetowych spółki, powinny zawierać wysokość kapitału akcyjnego, co wynika z art. 30061 par. 1 k.s.h. Jednak nie zawsze będzie to aktualna informacja, bo zgodnie z par. 2 tego przepisu w pismach i zamówieniach handlowych składanych przez spółkę w formie papierowej zamiast wysokości kapitału akcyjnego z dnia sporządzenia pisma albo zamówienia handlowego spółka może wykazać kapitał akcyjny według stanu na ostatni dzień poprzedniego roku obrotowego ze wskazaniem tego dnia. Jeżeli spółka nie była zobowiązana do sporządzenia sprawozdania finansowego na ostatni dzień poprzedniego roku obrotowego, to wykazuje wysokość kapitału akcyjnego na dzień wpisu spółki do rejestru. Może wtedy też powstać niespójność miedzy danymi prezentowanymi w formie papierowej i elektronicznej.