Przyjęte przez Komitet Standardów Rachunkowości na posiedzeniu 9 lipca br. stanowisko w sprawie rozrachunków z kontrahentami ma obowiązywać już przy sporządzaniu sprawozdań finansowych za 2019 r. Czekający na publikację w Dzienniku Urzędowym ministra finansów dokument ma pomóc w praktyce służbom księgowym w ujmowaniu, wycenie i prezentacji należności i zobowiązań wynikających z prowadzenia bieżącej operacyjnej działalności jednostki.
Stanowisko obejmuje – uściśla – zasady ujmowania, wyceny, prezentacji oraz inwentaryzacji rozrachunków z kontrahentami, zwanych inaczej rozrachunkami handlowymi, w jednostkach, które sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z załącznikiem nr 1, 4, 5 lub 6 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351; dalej: u.r.). Przy czym nie odnosi się ono do kwestii podatkowych z wyjątkiem sytuacji, gdy postanowienia prawa podatkowego wpływają na wartość rozrachunków z kontrahentami ujętych w księgach rachunkowych jednostki. W szczególności nie wyjaśnia zasad przeliczania rozrachunków w walutach obcych dla celów podatku dochodowego i VAT.
Stanowisko zawiera opis zasad ujmowania i wyceny rozrachunków zarówno na dzień ich powstania, jak i rozliczenia oraz wyceny na dzień sporządzania sprawozdania finansowego. Szczegółowo pokazuje sposób prezentacji w sprawozdaniu finansowym. Opisane reguły dotyczą także zaliczek i przedpłat, ujmowania rabatów i odnoszą się do transakcji zarówno w walucie polskiej, jak i walucie obcej. Za szczególnie cenne należy uznać wskazówki dotyczące ujmowania odsetek i różnic kursowych.

Wyjaśnienie podstawowych pojęć

Zgodnie ze stanowiskiem KSR rozrachunki z kontrahentami to należności i zobowiązania jednostki powstałe w wyniku zawarcia przez nią transakcji zakupu-sprzedaży. Obejmują one:
  • długo- i krótkoterminowe bezsporne należności i zobowiązania z tytułu:
– dostaw dóbr i usług (określane często w praktyce jako rozrachunki z odbiorcami i dostawcami);
– nabycia/sprzedaży składników wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych klasyfikowanych przez jednostki jako inne/pozostałe rozrachunki;
  • oraz roszczenia – w przypadku gdy kontrahent kwestionuje część lub całość należności bądź zobowiązania z powyższych tytułów.
Rozrachunki powstają w wyniku transakcji handlowych. Na potrzeby stosowania stanowiska KSR należy je rozumieć jako umowy, o których mowa w ustawie z 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (t.j. Dz.U z 2019 r. poz. 118; dalej: ustawa o terminach zapłaty), których przedmiotem jest odpłatna dostawa dobra lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony (przedsiębiorcy, podmioty publiczne, osoby wykonujące wolny zawód) zawierają je w związku z wykonywaną działalnością. Szczególnym rodzajem transakcji są transakcje zakupu-sprzedaży zdefiniowane jako transakcje handlowe lub inne umowy, których przedmiotem jest odpłatna dostawa dobra lub odpłatne świadczenie usługi, przy czym jedną ze stron umowy jest osoba fizyczna lub inny podmiot niewymieniony w ustawie o terminach zapłaty.
W części definicyjnej wydanego dokumentu wskazano, jak należy rozumieć kwotę wymaganej/wymagającą zapłaty. Jest to wartość należności/zobowiązania ustalona na dzień ich rozliczenia lub na dzień bilansowy, jako wartość należności/zobowiązania na dzień początkowego ujęcia w księgach rachunkowych (wartość nominalna):
  • minus otrzymane do dnia rozliczenia/dnia bilansowego spłaty (raty na poczet spłaty zobowiązania), przedpłaty wniesione przez kontrahentów, przyznane kontrahentom zmniejszenia ceny (w formie różnych rodzajów rabatów, uznanych reklamacji),
  • plus naliczone na dzień rozliczenia/dzień bilansowy: odsetki (umowne, ustawowe), za opóźnienie w zapłacie), kary umowne, zasądzone koszty postępowania sądowego.
Należy jednak pamiętać, że kwota wymaganej/wymagająca zapłaty nie uwzględnia czynników zewnętrznych takich jak np. zmiana wartości pieniądza w czasie (dyskonto).
Inne istotne definicje przedstawia tabela 1.
Tabela 1. Definicje na potrzeby stanowiska
Pojęcie Co oznacza
Dobro materiał, wyrób, półprodukt, towar, składnik wartości niematerialnych i prawnych, składnik rzeczowych aktywów trwałych
Kontrahent jedna ze stron transakcji zakupu-sprzedaży, odpowiednio nabywca (odbiorca) lub sprzedawca (dostawca)
Wartość nominalna rozrachunków z kontrahentami uzgodniona lub wymagana przepisami prawa kwota środków pieniężnych w walucie polskiej lub w walucie obcej, która ma zostać przekazana pomiędzy stronami transakcji zakupu-sprzedaży w określnym czasie. Wartość nominalna nie uwzględnia czynników zewnętrznych takich jak np. zmiana wartości pieniądza w czasie (dyskonto)
Odsetki wynagrodzenie za korzystanie przez kontrahenta z kapitału jednostki przez określony czas lub rekompensata za opóźnienie płatności ze strony kontrahenta (odsetki za opóźnienie). Ich wysokość jest ustalana jako procent należności powstałej w wyniku zawarcia przez kontrahentów transakcji zakupu-sprzedaży (należność/wierzytelność główna)
Kara umowna określona suma, której zapłatę można zastrzec w umowie, jako formę naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego; zasady stosowania kary umownej określają przepisy k.c. (art. 483–485)
Kurs waluty obcej cena jednostki waluty obcej wyrażona liczbą jednostek waluty polskiej lub waluty obcej innej niż waluta transakcji
Kompensata (potrącenie) forma regulowania wzajemnych należności i zobowiązań, której warunki określa art. 498–505 k.c. (kompensata jednostronna, ustawowa) lub umowa stron transakcji zakupu-sprzedaży (kompensata umowna) (art. 3531 k.c.)
Przedpłata na dostawę dóbr i usług określona kwota środków pieniężnych przekazana sprzedawcy przez nabywcę na poczet dostawy dobra lub usługi, która zostanie wykonana w przyszłości. Przedpłata może przyjąć formę zaliczki lub zadatku; zaliczka jest traktowana jako częściowa zapłata ceny świadczenia wynikającego z umowy pomiędzy kontrahentami, zanim zostanie ono zrealizowane. W momencie realizacji umowy zaliczka zostaje zaliczona na poczet ceny dobra lub usługi. Natomiast w przypadku rozwiązania umowy podlega zwrotowi kontrahentowi, który ją wpłacił; zadatek (regulowany art. 394 i 395 k.c.) służy zaś przede wszystkim zabezpieczeniu wykonania umowy przez strony transakcji i w przypadku niewywiązania się z umowy przez jedną ze stron co do zasady podlega przepadkowi na rzecz drugiej strony
Tabela 2. Sposób traktowania niektórych zdarzeń
Zdarzenie Czy powstał rozrachunek o charakterze finansowym czy nie
Sprzedano towary z odroczonym terminem zapłaty Powstała należność z tytułu dostaw i usług.
Udzielono pożyczki kontrahentowi Należna kwota środków pieniężnych jest inwestycją – aktywem finansowym.
Zaciągnięto kredyt kupiecki przy zakupie maszyny Powstało pozostałe zobowiązanie, które nie jest ujmowane jako zobowiązanie finansowe.
Zaciągnięto pożyczkę na dwa lata u spółki matki Powstało zobowiązanie finansowe.
Zakupiono papiery wartościowe – zapłata w terminie późniejszym Powstało pozostałe zobowiązanie niebędące zobowiązaniem finansowym.
Wyemitowano obligacje Powstało zobowiązanie finansowe, ponieważ jego celem było pozyskanie źródła finansowania.
Obok wskazanej w tabeli definicji kursu waluty objaśniono, iż kurs waluty obcej faktycznie zastosowany to kurs waluty obcej, za pomocą którego nastąpiło przeliczenie na walutę polską waluty obcej (przewalutowanie) w przypadku:
  • jej kupna lub sprzedaży, oraz
  • zapłaty należności lub zobowiązania.
Może być to kurs kupna lub kurs sprzedaży waluty obcej zastosowany dla danej transakcji przez:
  • bank (w tym indywidualnie wynegocjowany przez jednostkę z bankiem),
  • kantor (w tym kantor internetowy).
Ponadto komitet KSR wskazał w definicjach, że zmniejszenie ceny (rabat) to procentowe lub kwotowe obniżenie ceny za dostarczane dobra lub świadczoną usługę przyznawane:
– za spełnienie przez kontrahenta określonych warunków w momencie sprzedaży lub po jej dokonaniu (np. za kupno określonej ilości dóbr lub usług, zwiększenie wolumenu zakupów, zwiększenie asortymentu zakupów, dokonanie zakupów w określonym czasie, lojalność wobec dostawcy, poniesienie kosztów przygotowania wyrobów gotowych do dalszej sprzedaży, poniesienie kosztów napraw gwarancyjnych w imieniu gwaranta);
– jako rekompensata za niższą jakość sprzedanych dóbr i usług, uznane reklamacje.
Najczęściej stosowanymi w obrocie gospodarczym formami zmniejszeń ceny (rabatu) są:
  • opust – obniżenie ceny sprzedaży stosowane wobec odbiorców,
  • skonto – procentowe obniżenie ceny sprzedaży udzielane za natychmiastową płatność lub jej dokonanie przed ustalonym terminem,
  • bonifikata – obniżenie ceny sprzedaży przyznawane zazwyczaj z powodu gorszej jakości przekazanych dóbr lub wykonanych usług, ubytków naturalnych, warunków dostawy. Bonifikata może być przyznana na życzenie kupującego (odbiorcy) – przez złożoną reklamację lub z inicjatywy sprzedawcy (dostawcy).

Należności i zobowiązania finansowe

W praktyce zdarzają się wątpliwości, czy wzorem MSSR/MSR jako rozrachunki finansowe należy traktować należności i zobowiązania z tytułu dostaw i usług. Stanowisko zawiera wyjaśnienie tej kwestii. Wskazano w nim, że należności i zobowiązania od/wobec kontrahentów, w szczególności gdy ich rozliczenie ma nastąpić w środkach pieniężnych, można interpretować odpowiednio jako: „wynikające z kontraktu prawo do otrzymania aktywów finansowych i zobowiązanie jednostki do wydania aktywów finansowych”. Zatem należności od kontrahentów spełniają definicję aktywów finansowych (art. 3 ust. 1 pkt 24 u.r.), natomiast zobowiązania wobec kontrahentów – definicję zobowiązań finansowych (art. 3 ust. 1 pkt 27 u.r.).
Rozrachunki z kontrahentami są traktowane przez Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) jako aktywa finansowe i zobowiązania finansowe. Jednakże mając na uwadze, że:
  • rozrachunki z kontrahentami powstają w wyniku działalności operacyjnej jednostki i mają zazwyczaj charakter krótkoterminowy,
  • celem powstania należności od kontrahentów – w odróżnieniu od inwestycji – nie jest osiągnięcie przez jednostkę korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu ich wartości lub w postaci innych dodatkowych pożytków,
  • celem powstania zobowiązań wobec kontrahentów – w odróżnieniu od zobowiązań finansowych – nie jest pozyskanie przez jednostkę finansowania zewnętrznego
– ustawa o rachunkowości przewiduje:
l klasyfikowanie rozrachunków z kontrahentami odrębnie od aktywów finansowych i zobowiązań finansowych, a w konsekwencji również ich odrębną prezentację w sprawozdaniu finansowym,
l wycenę bilansową rozrachunków z kontrahentami wyłącznie w kwocie wymaganej/wymagającej zapłaty (podczas gdy do wyceny aktywów finansowych i zobowiązań finansowych jednostka może zastosować również inne zasady wyceny, wskazane w ustawie).
Z tego powodu w stanowisku skupiono się nad rozrachunkami niemającymi charakteru finansowych.

Jak ujmujemy rozrachunki niefinansowe

Co do zasady – jak wskazuje art. 28 ust. 11 pkt 2 u.r. – powstałe rozrachunki z kontrahentami (należności i zobowiązania) jednostka ujmuje w księgach rachunkowych w ich wartości nominalnej. Przy czym wartość nominalna wynika z dokumentu potwierdzającego powstanie należności lub zobowiązania, wystawionego przez sprzedawcę lub jego kontrahenta. Jest to np. faktura, paragon, rachunek, nota księgowa. I tak w przypadku transakcji handlowych dokumentowanych fakturą odpowiada ona kwocie brutto wskazanej na fakturze, tj. wartości sprzedaży netto (która może zawierać również obciążenia publicznoprawne takie jak akcyza, cło) powiększonej o VAT. Nie dokonuje się pomniejszenia należności czy zobowiązania o skutki dyskonkonta. [przykład 1]

Przykład 1

Sprzedaż towarów ©℗
Spółka ABC sprzedała spółce BDF towary za 500 000 zł. Naliczono VAT 115 000 zł. Termin zapłaty ustalono nietypowo na dwa lata. Obie spółki ujmą w swoich księgach rachunkowych nominalne wartości rozrachunków brutto:
Spółka ABC – należność z tytułu dostaw i usług 615 000 zł
Spółka BDF – zobowiązanie z tytułu dostaw i usług 615 000 zł.
Wartość nominalna rozrachunków z kontrahentami może również nie uwzględniać VAT. Ma to miejsce np. w przypadku, gdy świadczenie będące przedmiotem transakcji podlega zwolnieniu z VAT (np. usługi finansowe) lub sprzedawca jest podmiotowo zwolniony z VAT.
Innym przykładem kiedy wartość rozrachunków (zarówno należności, jak i zobowiązań) odpowiada wartości (cenie) świadczenia, może być wynikający z przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) obowiązek zastosowania przy danej transakcji handlowej mechanizmu odwrotnego obciążenia. Wówczas obowiązek naliczenia i rozliczenia VAT należnego spoczywa na nabywcy dobra lub usługi, a nie na sprzedawcy. W konsekwencji sprzedawca nie ujmuje kwoty VAT na wystawionej przez siebie fakturze.
Na dzień bilansowy jednostka wycenia rozrachunki z kontrahentami w przypadku:
a) należności – w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności (art. 28 ust. 1 pkt 7 u.r.);
b) zobowiązania – w kwocie wymagającej zapłaty (art. 28 ust. 1 pkt 8 u.r.).
Wycena na dzień bilansowy należności od kontrahentów z zachowaniem zasady ostrożności oznacza konieczność zweryfikowania, czy ustalona na dzień bilansowy kwota wymaganej zapłaty odpowiada na ten dzień realnej wartości należności, tj. wartości możliwej do odzyskania (wartość odzyskiwana). W przypadku gdy wartość należności możliwa do odzyskania na dzień bilansowy jest niższa od kwoty wymaganej zapłaty, jednostka odpowiednio obniża jej wartość przez dokonanie odpisu aktualizującego wartość należności.
Odpis aktualizujący wartość należności obciąża odpowiednio pozostałe koszty operacyjne lub koszty finansowe. Przy ustalaniu wartości odzyskiwanej należności od kontrahentów i wysokości ewentualnego odpisu aktualizującego jednostka stosuje przepisy ustawy (art. 35b u.r.) oraz postanowienia KSR nr 4 Utrata wartości aktywów.
Z kolei w przypadku należności lub zobowiązań w walutach obcych jednostka dokonuje ich przeliczenia na walutę polską pod datą ich ujęcia w księgach rachunkowych. Do przeliczenia jednostka stosuje, zgodnie z art. 30 ust. 2 pkt 2 u.r., kurs średni ogłoszony dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski (dalej: NBP) z dnia poprzedzającego dzień przeprowadzenia transakcji zakupu-sprzedaży (jest to de facto kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji). [przykład 2]

Przykład 2

Przeliczenie należności w euro ©℗
Spółka AX dokonała 29 lipca 2019 r. sprzedaży towarów za 70 000 euro. W tym samym dniu wydano towary oraz wystawiono fakturę. Jest to transakcja wewnątrzwspólnotowa, dlatego nie jest naliczany VAT. Spółka AX zastosuje kurs średni ogłoszony przez NBP w dniu 26 lipca (piątek), który wynosił 4,2645 zł/euro. Wartość należności wyniesie, więc 70 000 x 4,2645 = 298 515 zł.
Na dzień bilansowy jednostka ustala kwotę wymaganej zapłaty rozrachunków z kontrahentami w walucie obcej w sposób analogiczny jak rozrachunków w walucie polskiej. Następnie kwotę wymaganej zapłaty w walucie obcej przelicza na walutę polską, stosując, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 1 u.r., obowiązujący na dzień bilansowy średni kurs ogłoszony dla danej waluty przez NBP.
Zazwyczaj kurs waluty obcej zastosowany do przeliczenia rozrachunków z kontrahentami w walutach obcych na walutę polską na moment ujęcia ich w księgach rachunkowych różni się od kursu waluty obcej zastosowanego do ich wyceny na dzień bilansowy. W konsekwencji powstają różnice kursowe:
  • dodatnie:
– dla należności – gdy kurs waluty obcej na dzień bilansowy jest wyższy od kursu na dzień ujęcia należności w księgach rachunkowych;
– dla zobowiązań – gdy kurs waluty obcej na dzień bilansowy jest niższy od kursu na dzień ujęcia zobowiązania w księgach rachunkowych;
  • ujemne:
– dla należności – gdy kurs waluty obcej na dzień bilansowy jest niższy od kursu na dzień ujęcia należności w księgach rachunkowych,
– dla zobowiązań – gdy kurs waluty obcej na dzień bilansowy jest wyższy od kursu na dzień ujęcia zobowiązania w księgach rachunkowych.
Jednostka ujmuje różnice kursowe w księgach rachunkowych jako przychody lub koszty finansowe bądź – w przypadkach wskazanych w ustawie – zalicza je do kosztu wytworzenia produktów, ceny nabycia towarów, ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych. Jednocześnie odpowiednio koryguje wartość rozrachunków z kontrahentami. Uwaga! W ewidencji księgowej nie kompensuje się różnic kursowych dodatnich z ujemnymi.
Jeżeli jednostka dokonała odpisu aktualizującego wartość należności od kontrahenta w walucie obcej, wówczas na dzień bilansowy przelicza odpis aktualizujący na walutę polską według tego samego kursu, po jakim przeliczyła należność, tj. po kursie średnim NBP dla danej waluty obcej obowiązującym na dzień bilansowy.
W stanowisku w sposób szczegółowy odniesiono się do kwestii ujmowania i wyceny takich zdarzeń jak:
  • przedpłaty,
  • rabaty,
  • odsetki,
  • kary umowne.

Przedpłaty na dostawę dóbr i świadczenie usług

W stanowisku wskazano, że otrzymanie przedpłaty sprzedawca ujmuje w księgach rachunkowych jako zobowiązanie wobec odbiorcy równe kwocie środków pieniężnych faktycznie otrzymanych, która obejmuje:
  • część wartości (ceny) świadczenia do wykonania przez sprzedawcę (dostawcę) oraz kwotę obciążeń publicznoprawnych związanych ze świadczeniem (VAT),
  • a w przypadku gdy świadczenie jest przedmiotowo zwolnione z obciążeń publicznoprawnych (np. usługi finansowe) lub sprzedawca jest zwolniony z obciążeń publicznoprawnych (zwolnienie podmiotowe) – jedynie część wartości (ceny) świadczenia do wykonania przez sprzedawcę.
W zależności od rozwiązań przyjętych przez sprzedawcę w zasadach (polityce) rachunkowości otrzymana przedpłata w kwocie netto (bez obciążeń publicznoprawnych) może być również ujęta w księgach rachunkowych jako rozliczenia międzyokresowe [przykłady 3, 4].

Przykład 3

Przedpłata jako zobowiązanie ©℗
Spółka ABC realizuje na rzecz spółki BCG usługę uszlachetniania wyrobów. Wraz z wyrobami do obróbki spółka otrzymała przedpłatę w wysokości 20 proc. wartości usługi. Proces uszlachetniania zakończy się za dwa miesiące. Otrzymaną zaliczkę spółka ABC ujmuje jako zobowiązanie i prezentuje w sprawozdaniu finansowym w pozycji „Zobowiązania krótkoterminowe” – „Zaliczki na dostawy”.

Przykład 4

Przedpłata jako rozliczenie międzyokresowe©℗
Fundacja będzie w kolejnym roku realizowała projekt z zakresu inicjatyw społecznych. W grudniu otrzymała przedpłatę na poczet swoich działań w kolejnym roku. Otrzymane środki pieniężne fundacja drugostronnie może ująć jako „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”.
Jednostka, która otrzymała przedpłatę, prezentuje ją w bilansie według załącznika nr 1 jako:
1. „Zobowiązania z tytułu dostaw i usług” w ramach „Zobowiązań krótkoterminowych” (odpowiednio poz. B.III.1a, B.III.2a) – w przypadku otrzymania przedpłaty od jednostki powiązanej lub od jednostki, w której jednostka sporządzająca sprawozdanie finansowe posiada zaangażowanie w kapitale;
2. „Zaliczki otrzymane na dostawy i usługi” (poz. B.III.3e. pasywów bilansu) – w przypadku otrzymania przedpłaty od pozostałych jednostek;
3. „Inne” w ramach „Zobowiązań krótkoterminowych” (odpowiednio poz. B.III.1b, B.III.2b, B.III.3i. pasywów bilansu) – jeżeli przedpłata dotyczy sprzedaży niezaliczanej do podstawowej działalności operacyjnej jednostki (sprzedaż niefinansowych aktywów trwałych).
U kontrahenta przekazanie przedpłaty ujmuje się w księgach rachunkowych jako należność od sprzedawcy równą kwocie środków pieniężnych faktycznie przekazanych sprzedawcy i obejmującą część wartości (ceny) świadczenia, które ma być wykonane przez sprzedawcę, oraz kwotę obciążeń publicznoprawnych związanych ze świadczeniem bądź jedynie część wartości (ceny) przyszłego świadczenia.
Rodzaj dowodu księgowego dokumentującego otrzymanie/przekazanie przedpłaty w praktyce determinują przepisy prawa podatkowego. Może być to np. faktura zaliczkowa, paragon fiskalny, rachunek, wyciąg bankowy, dokument potwierdzający przyjęcie gotówki do kasy.
Stanowisko wskazuje, że prezentuje się przekazaną przedpłatę na poczet:
  • dostawy dóbr – jako wyodrębnioną pozycję „Zaliczki” w ramach wartości niematerialnych i prawnych (poz. A.I.4 aktywów bilansu), rzeczowych aktywów trwałych (poz. A.II.3 aktywów bilansu) lub zapasów (poz. B.I.5 aktywów bilansu) – w zależności od tego zakupu, którego składnika majątkowego dotyczy przekazana przedpłata;
  • świadczenia usług – jako wyodrębnioną pozycję „Zaliczki” w ramach „Zapasów” (poz. B.I.5 aktywów bilansu). [przykład 5]

Przykład 5

Zaliczka ©℗
Spółka BHJ wpłaciła 20 proc. zaliczki na poczet realizacji usługi przez kontrahenta. Wpłacona przez BHJ kwota będzie prezentowana w bilansie jako „Zaliczki” w grupie „Zapasy”.
Jednostka uzupełnia informację o rozrachunkach z kontrahentami w „Dodatkowych informacjach i objaśnieniach”, w szczególności dotyczy to danych dotyczących odpisów aktualizujących wartość należności (zgodnie z ust. 1 pkt 7 „Dodatkowych informacji i objaśnień” w załączniku nr 1 do u.r.) oraz podziału zobowiązań długoterminowych według pozostałego przewidywanego umową okresu spłaty (zgodnie z ust. 1 pkt 12 „Dodatkowych informacji i objaśnień” w załączniku nr 1 do u.r.).

Rozrachunki w walucie obcej

Zobowiązanie wobec odbiorcy z tytułu przedpłaty otrzymanej w walucie obcej na dzień ujęcia w księgach rachunkowych sprzedawca przelicza na walutę polską odpowiednio po kursie:
  • średnim NBP waluty obcej z dnia poprzedzającego dzień wpływu przedpłaty – jeżeli wpłynęła ona na rachunek bankowy sprzedawcy prowadzony w walucie obcej lub została wpłacona do kasy walutowej;
  • kupna waluty obcej zastosowanym przez bank prowadzący rachunek sprzedawcy – jeżeli przedpłata w walucie obcej wpłynęła na rachunek bankowy sprzedawcy w walucie krajowej (jednostka sprzedała walutę obcą bankowi).
Należność od sprzedawcy z tytułu przekazanej mu przedpłaty w walucie obcej na dzień ujęcia w księgach rachunkowych odbiorca przelicza na walutę polską odpowiednio:
1) po kursie:
  • ustalonym zgodnie z przyjętą przez jednostkę metodą wyceny rozchodu waluty z rachunku bankowego w walucie obcej (zgodnie z art. 35 ust. 8 w zw. z art. 34 ust. 4 pkt 1–3 u.r.), lub
  • średnim NBP waluty obcej z dnia poprzedzającego dzień przekazania przedpłaty
– w zależności od rozwiązań przyjętych przez odbiorcę w zasadach (polityce) rachunkowości – jeżeli przedpłata została przekazana z rachunku bankowego jednostki w walucie obcej;
2) po kursie:
  • ustalonym zgodnie z przyjętą przez jednostkę metodą wyceny rozchodu waluty z kasy walutowej (zgodnie z art. 35 ust. 8 w zw. z art. 34 ust. 4 pkt 1–3 u.r.), lub
  • średnim NBP waluty obcej z dnia poprzedzającego dzień przekazania przedpłaty
– w zależności od rozwiązań przyjętych przez odbiorcę w zasadach (polityce) rachunkowości – jeżeli przedpłata została przekazana z kasy walutowej;
3) po kursie sprzedaży waluty obcej zastosowanym przez bank prowadzący rachunek jednostki – jeżeli przedpłata w walucie obcej została przekazana z rachunku bankowego jednostki w walucie polskiej (jednostka zakupiła walutę obcą w banku).

Zmniejszenia ceny (rabaty)

W stanowisku KSR wskazano szeroko rodzaje rabatów i na tym oparto zasady ich klasyfikowania. Po pierwsze zwrócono uwagę, że z punktu widzenia momentu ujęcia rabatów w księgach rachunkowych i tym samym ich wpływu na wartość rozrachunków z kontrahentami dzielą się one na:
  • rabaty transakcyjne – udzielane odbiorcy w momencie sprzedaży dóbr lub usług;
  • rabaty potransakcyjne – udzielane odbiorcy po spełnieniu przez niego określonych warunków (np. zakup w danym okresie ustalonej minimalnej liczby dóbr lub usług) lub zaistnieniu określonych okoliczności (np. uszkodzenie dóbr w transporcie, uznanie złożonej przez odbiorcę reklamacji);
  • prerabaty (określane też mianem „premii z góry”) – udzielane odbiorcy przed spełnieniem przez niego określonych warunków, które uzasadniają przyznanie rabatu.
Rabaty transakcyjne na bieżąco wpływają na cenę sprzedaży/zakupu i są uwzględniane w dokumencie pierwotnym (fakturze, paragonie, rachunku) wystawianym w związku z transakcją. Zarówno sprzedawca, jak i nabywca wprowadzają do ksiąg rachunkowych należności i zobowiązania z tytułu sprzedaży dobra lub usługi już pomniejszone o przyznany rabat. Nie ma potrzeby odrębnego ich ujmowania. Zaznaczyć też należy, że rabaty transakcyjne w walucie obcej są uwzględniane w kwocie należności/zobowiązania z tytułu sprzedaży dobra lub usługi i nie wymagają odrębnego przeliczenia na walutę polską. [przykład 6]

Przykład 6

Rabat transakcyjny ©℗
Cena wg cennika wynosi 50 zł szt. Sprzedawca udzielił klientowi, który kupił 8 tys. szt. towaru, 12-proc. rabatu. Cena zatem wyniesie 44 zł za szt. Wartość netto transakcji to 44 x 8000 = 352 000 zł.
Ujęta zostanie ona:
Wn Rozrachunki z odbiorcami – 432 960 zł
Ma Przychody ze sprzedaży – 352 000 zł
Ma VAT należny – 80 960 zł.
Natomiast przyznanie rabatu potransakcyjnego sprzedawca dokumentuje dowodem korygującym, przy czym początkową wartość należności lub zobowiązania zmniejsza w swoich księgach rachunkowych. Przyznanie rabatu potransakcyjnego może również powodować powstanie:
  • u sprzedawcy – zobowiązania wobec nabywcy,
  • u nabywcy – należności od dostawcy
– gdy pierwotna należność/zobowiązanie zostały już spłacone. [przykład 7]

Przykład 7

Rabat potransakcyjny ©℗
Spółka ADF zakupiła towary za 250 000 zł + 23 proc. VAT. Zapłata została dokonana przelewem. Kontrahent udzielił ADF rabatu w kwocie 6000 zł netto.
Ujęcie operacji gospodarczych:
1. Zakup towarów:
Wn Rozliczenie zakupu – 250 000 zł
Wn VAT naliczony – 57 500 zł
Ma Rozrachunki z dostawcami – 307 500 zł
2. Przyjęcie do magazynu towarów:
Wn Towary – 250 000 zł
Ma Rozliczenie zakupu – 250 000 zł
3. Dokonanie zapłaty dostawcy:
Wn Rozrachunki z dostawcami – 307 500 zł
Ma Rachunek bankowy – 307 500 zł
4. Faktura korygująca od dostaw dokumentująca rabat:
Wn Rozliczenie zakupu – 6000 zł
Wn VAT naliczony – 1380 zł
Ma Rozrachunki z dostawcami – 7380 zł.
5. Zmniejszenie wartości magazynowej towaru z tytułu otrzymanego rabatu:
Wn Towary – 6000 zł
Ma Rozliczenie zakupu – 6000 zł.
Rabaty potransakcyjne w walucie obcej korygują początkową wartość należności lub zobowiązania w walucie obcej z tytułu sprzedaży dobra lub usługi. Oznacza to de facto częściowe rozliczenie rozrachunków z kontrahentami, które nie powoduje przepływu środków pieniężnych pomiędzy nimi. Stąd jednostka przelicza na walutę polską kwotę udzielonego/otrzymanego rabatu w walucie obcej, stosując kurs średni ogłoszony dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego dzień udzielenia/otrzymania rabatu. Kurs waluty obcej zastosowany przez jednostkę do przeliczenia kwoty udzielonego/otrzymanego rabatu w walucie obcej różni się zazwyczaj od kursu, po którym jednostka przeliczyła na walutę polską pierwotną należność lub zobowiązanie z tytułu sprzedaży dobra lub usługi. Dlatego jednostka ustala różnice kursowe od tej części należności lub zobowiązania, która w walucie obcej odpowiada kwocie udzielonego/przyznanego rabatu. Różnice kursowe jednostka ujmuje odpowiednio jako przychody lub koszty finansowe bądź – w przypadkach wskazanych w ustawie – zalicza do kosztu wytworzenia produktów, ceny nabycia towarów, ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych.
W przypadku rabatów określanych jako prerabaty sprzedawca udziela wstępnego rabatu już przy pierwszych zakupach dokonanych w danym okresie rozliczeniowym (np. miesiącu, kwartale, półroczu), zanim jeszcze ilość lub wartość nabytych przez odbiorcę dóbr lub usług osiągnie uzgodnioną w umowie minimalną wielkość dla danego okresu rozliczeniowego. Umowa zakupu-sprzedaży określa również terminy, w których następuje rozliczenie rabatu, tj. porównanie ilości lub wartości faktycznie dokonanych przez odbiorcę zakupów z ich minimalną wielkością warunkującą przyznanie rabatu. W przypadku gdy kontrahentowi nie udało się osiągnąć minimalnej wielkości zakupów, kwota otrzymanego rabatu (lub jej część) podlega zwrotowi sprzedawcy. Stanowisko KSR podkreśla tu, że sprzedawca dokumentuje każdą sprzedaż dóbr lub usług w okresie rozliczeniowym. Jeżeli sprzedawca i nabywca mają podstawę oczekiwać, że umowne warunki uprawniające do przyznania prerabatu zostaną spełnione (może to wynikać np. z postanowień umowy lub doświadczeń z dotychczasowej współpracy), określają wielkość prerabatu przypadającego na daną transakcję i na tej podstawie na bieżąco korygują wartość rozrachunków. Dokument potwierdzający przyznanie rabatu (dokument korygujący) sprzedawca wystawia w dniu rozliczenia udzielonego rabatu. Dopiero wówczas posiada informację, czy odbiorca spełnił warunki przyznania rabatu. Ostateczne rozliczenie rabatu potransakcyjnego lub prerabatu z tytułu dokonanych w danym roku obrotowym transakcji zakupu-sprzedaży objętych rabatem może nastąpić po dniu bilansowym. Wówczas ujęcie w księgach rachunkowych rozliczenia rabatu będzie zależeć od tego, czy nastąpiło ono:
  • przed sporządzeniem sprawozdania finansowego – wówczas jednostka skoryguje wartość należności lub zobowiązania w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, w którym przeprowadziła transakcje zakupu-sprzedaży objęte rabatem;
  • po sporządzeniu sprawozdania finansowego, ale przed jego zatwierdzeniem – w takiej sytuacji jednostka skoryguje wartość należności lub zobowiązania w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, w którym przeprowadziła transakcje zakupu-sprzedaży objęte rabatem, i zmieni sprawozdanie finansowe za ten rok obrotowy, jeżeli uzna – zgodnie z art. 54 ust. 1 u.r. – że kwota rabatu ma istotny wpływ na sprawozdanie finansowe; w przypadku gdy jednostka uzna kwotę rabatu za nieistotną z punktu widzenia sprawozdania finansowego, to wartość należności lub zobowiązania skoryguje w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym nastąpiło ostateczne rozliczenie rabatu;
  • po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego – wtedy jednostka – zgodnie z art. 54 ust. 2 u.r. – skoryguje wartość należności lub zobowiązania w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym nastąpiło ostateczne rozliczenie rabatu.
W stanowisku wskazano, iż szczególnym rodzajem rabatu jest skonto, kiedy to otrzymanie przez odbiorcę opustu od ceny zależy wyłącznie od tego, czy dokona on płatności odpowiednio wcześnie przed terminem wymagalności (terminem zapłaty) ustalonym dla danej transakcji. Zasady korzystania ze skonta są zazwyczaj wskazane na dokumencie (faktura, rachunek) potwierdzającym sprzedaż/zakup dobra lub usługi. Odbiorca nie ma obowiązku wcześniejszej spłaty swojego zobowiązania. Otrzymuje jedynie prawo do obniżenia ceny, jeżeli dokona płatności w określonym czasie przed terminem zapłaty.
Jeżeli sprzedawca i odbiorca mają podstawę oczekiwać, że warunek uprawniający do skorzystania ze skonta zostanie spełniony (może to wynikać np. z postanowień umowy lub doświadczeń z dotychczasowej współpracy), określają wówczas wielkość skonta przypadającego na daną transakcję i na tej podstawie na bieżąco korygują wartość rozrachunków. W przeciwnym wypadku strony transakcji zakupu-sprzedaży w momencie jej zawarcia ujmują w księgach rachunkowych odpowiednio należność lub zobowiązanie w pełnej kwocie faktury/rachunku, a więc bez uwzględniania skonta. Gdy warunki skorzystania ze skonta zostały przez odbiorcę spełnione, wówczas – na podstawie wystawionego przez sprzedawcę dokumentu korygującego – obydwie strony transakcji zmniejszają wartość swoich rozrachunków w księgach rachunkowych.

Obowiązkowe naliczanie odsetek

W części 6.3 stanowiska wskazano szczegółowo zasady naliczania odsetek w transakcjach zakupu-sprzedaży. Podkreślono, że należy wziąć pod uwagę przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145; dalej: k.c.) oraz ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych.
Przypomnieć należy, że ustawę o terminach zapłaty w transakcjach handlowych stosuje się do transakcji handlowych, których wyłącznymi stronami są:
  • przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U. poz. 646);
  • podmioty prowadzące działalność, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców;
  • podmioty, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1986);
  • osoby wykonujące wolny zawód;
  • oddziały i przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicznych;
  • przedsiębiorcy z państw członkowskich Unii Europejskiej, państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub Konfederacji Szwajcarskiej.
Wyraźnie w stanowisku podkreślono, że sprzedawca może domagać się od odbiorcy:
  • odsetek ustawowych – gdy termin płatności przewidziany w umowie zakupu-sprzedaży jest stosunkowo długi, tj. przekracza termin płatności zwyczajowo stosowany dla danego rodzaju transakcji lub przewidziany przepisami prawa. W przypadku transakcji handlowej odsetki przysługują sprzedawcy po 30 dniach liczonych od dnia spełnienia świadczenia i doręczenia odbiorcy dokumentu potwierdzających dostawę dobra lub wykonanie usługi (faktury lub rachunku) do dnia zapłaty, ale nie dłużej niż do dnia wymagalności zapłaty (art. 5 ustawy o terminach zapłaty);
  • odsetek ustawowych za opóźnienie w transakcjach handlowych – gdy odbiorca (podmiot, o którym mowa w ustawie o terminach zapłaty) opóźnia się z zapłatą, przy czym nie ma znaczenia, czy sprzedawca poniósł z tytułu opóźnienia w zapłacie szkodę oraz że opóźnienie było spowodowane okolicznościami, za które odbiorca nie ponosi odpowiedzialności;
  • odsetek ustawowych za opóźnienie – gdy osoba fizyczna (lub inny podmiot niewymieniony w ustawie o terminach zapłaty) będąca stroną umowy zakupu-sprzedaży opóźnia się z zapłatą, przy czym nie ma znaczenia, czy sprzedawca poniósł z tytułu opóźnienia w zapłacie szkodę oraz że opóźnienie było spowodowane okolicznościami, za które osoba fizyczna nie ponosi odpowiedzialności. Za czas opóźnienia w zapłacie sprzedawca ma prawo naliczyć odsetki ustawowe za opóźnienie w wysokości równej stopie referencyjnej NBP podwyższonej o 5,5 pkt proc., chyba że w umowie ustalono je w innej wysokości (art. 481 par. 1–24 k.c.).
Jeżeli sprzedawca spełnił świadczenie wynikające z umowy i nie otrzymał zapłaty w terminie wskazanym w umowie, to odsetki ustawowe za opóźnienie w transakcjach handlowych przysługują mu od dnia wymagalności zapłaty do dnia otrzymania płatności (art. 7 ustawy o terminach zapłaty). W takiej sytuacji wysokość odsetek ustawowych równa się stopie referencyjnej NBP podwyższonej o 3,5 pkt proc., chyba że w umowie ustalono je w innej wysokości – wówczas określa się je mianem odsetek umownych (art. 359 par. 2 k.c.).
WAŻNEUstawa o terminach zapłaty odrębnie reguluje zasady ustalania odsetek w przypadku, gdy stroną umowy jest podmiot publiczny.
Z kolei wysokość odsetek ustawowych za opóźnienie w transakcjach handlowych równa się stopie referencyjnej NBP podwyższonej o 8 pkt proc., chyba że w umowie ustalono je w innej wysokości. W przypadku gdy termin płatności nie został ustalony w umowie, odsetki ustawowe za opóźnienie w transakcjach handlowych przysługują sprzedawcy (bez wezwania) po upływie 30 dni liczonych od dnia spełnienia przez niego świadczenia do dnia zapłaty.
Stanowisko KSR wskazuje, że w przypadku podjęcia decyzji o naliczeniu odsetek od należności sprzedawca wystawia odbiorcy notę księgową (notę odsetkową). Na jej podstawie ujmuje w księgach rachunkowych naliczone odsetki jako należność od nabywcy i przychody finansowe. Podstawą do ujęcia odsetek może być również dokument przekazany odbiorcy w związku z inwentaryzacją należności metodą potwierdzenia (uzgodnienia) sald.
Jeżeli nabywca kwestionuje zobowiązanie z tytułu odsetek (w całości lub części) bądź sprzedawca sam ocenia, że odzyskanie odsetek nie jest pewne, szacuje prawdopodobieństwo ich odzyskania i dokonuje odpisu aktualizującego ich wartość. Odpis aktualizujący wartość należności z tytułu odsetek obciąża koszty finansowe jednostki. Nabywca, który nie kwestionuje odsetek naliczonych przez sprzedawcę – na podstawie otrzymanej od niego noty odsetkowej lub dokumentu w ramach inwentaryzacji drogą potwierdzenia sald – ujmuje w księgach rachunkowych zobowiązanie wobec sprzedawcy z tytułu odsetek oraz obciąża nimi koszty finansowe.
Uwaga! W stanowisku zaznaczono, że na dzień wyceny zobowiązania w kwocie wymaganej zapłaty (np. na dzień bilansowy) nabywca ujmuje w księgach rachunkowych odsetki i to nawet wtedy, jeśli nie otrzymał dokumentu od sprzedawcy, lecz zalega z płatnością, a przyjętą przez sprzedawcę praktyką jest naliczanie odsetek za opóźnienie. Wynika to z zasady ostrożności.
Zwrócono także uwagę na to, iż jeżeli sprzedawca spełnił świadczenie wynikające z umowy i nie otrzymał zapłaty w terminie wskazanym w umowie, wówczas poza odsetkami ustawowymi za opóźnienie w transakcjach handlowych ma prawo obciążyć nabywcę równowartością kwoty 40 euro, która jest rekompensatą za koszty odzyskiwania należności. Zgodnie z art. 10 ustawy o terminach zapłaty rekompensata taka nie zależy od rzeczywistych kosztów, jakie ponosi sprzedawca w celu odzyskania należności z transakcji handlowej. A więc sprzedawca nie ma obowiązku wykazania, że koszty te poniósł.
W celu określenia wysokości rekompensaty za koszty odzyskiwania należności w walucie krajowej sprzedawca przelicza kwotę 40 euro według średniego kursu euro ogłoszonego przez NBP ostatniego dnia roboczego miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym świadczenie pieniężne (zapłata) stało się wymagalne. Ponadto sprzedawca ma również prawo domagać się od nabywcy zwrotu poniesionych kosztów odzyskiwania należności, jeżeli przekroczyły one równowartość 40 euro, ale tylko pod warunkiem uzasadnienia ich wysokości. Sprzedawca ujmuje w księgach rachunkowych rekompensatę za koszty odzyskiwania należności, którą obciążył nabywcę, jako należność oraz pozostałe przychody operacyjne. W przypadku wątpliwości co do pewności uzyskania rekompensaty sprzedawca dokonuje odpisu aktualizującego, który obciąża pozostałe koszty operacyjne. Przy ustalaniu wysokości odpisu aktualizującego stosuje się u.r. (art. 35b).
W przypadku transakcji handlowych, dla których strony przewidziały wykonanie płatności w częściach (ratach), prawo do odsetek, rekompensaty za koszty odzyskiwania należności, zwrotu poniesionych kosztów odzyskiwania należności przysługuje sprzedawcy w stosunku do każdej niezapłaconej przez nabywcę części (raty).
Odsetki naliczone przez jednostkę lub przez jej kontrahenta w walucie obcej – zgodnie z art. 30 ust. 2 pkt. 2 u.r. na dzień ich ujęcia w księgach rachunkowych – jednostka przelicza na walutę polską po kursie średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego dzień naliczenia odsetek.

Kary umowne

W części 6.4. stanowiska zawarto wskazówki dotyczące kar umownych. Zaznaczono, że mają one zastosowanie jedynie do zobowiązań niepieniężnych. A więc takich, których wykonanie polega na przekazaniu dobra i/lub wykonaniu usługi. Nabywca może (o ile zostało to przewidziane w umowie) żądać od sprzedawcy kary umownej, np. w przypadku opóźnienia w przekazaniu dóbr, przekazania dóbr mających wady i usterki, niezgodnych ze specyfikacją techniczną wymaganą umową, z tytułu niewłaściwie wykonanych usług bądź usług wykonanych z opóźnieniem. W niektórych przypadkach umowa zakupu-sprzedaży może przewidywać kary umowne przysługujące sprzedawcy za nienależyte postępowanie nabywcy (np. niedostarczenie w terminie dokumentacji budowy).
Kara umowna może być określona w umowie wartościowo lub procentowo, a jej wysokość nie zależy od wysokości szkody poniesionej przez nabywcę. W przypadku podjęcia decyzji o naliczeniu kary umownej nabywca wystawia sprzedawcy notę księgową. Pod datą wystawienia noty ujmuje w księgach rachunkowych karę umowną jako:
  • Wn Rozrachunki z odbiorcami,
  • Ma Pozostałe przychody operacyjne.
Jeżeli sprzedawca kwestionuje karę umowną (w całości lub części) bądź nabywca sam ocenia, że odzyskanie należności nie jest pewne, szacuje prawdopodobieństwo jej odzyskania i dokonuje odpisu aktualizującego kwotę należności. Przy ustalaniu wysokości odpisu aktualizującego jednostka stosuje przepisy u.r. (art. 35b). Z kolei sprzedawca, jeżeli nie kwestionuje naliczonej mu kary umownej, ujmuje ją jako zobowiązanie i obciąża pozostałe koszty operacyjne.
W przypadku gdy kara umowna została przez jednostkę lub przez jej kontrahenta naliczona w walucie obcej, jednostka – zgodnie z art. 30 ust. 2 pkt. 2 u.r. – przelicza ją na dzień ujęcia w księgach rachunkowych na walutę polską po kursie średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego dzień naliczenia kary (dzień wystawienia noty lub dowodu wewnętrznego).

Rozliczanie

Stanowisko odnosi się też rozliczania rozrachunków. Uregulowanie rozrachunków z kontrahentem powoduje ich wyłączenie (wyksięgowanie) z ksiąg rachunkowych jednostki. Może ono przyjąć różne formy – w zależności od postanowień umowy zakupu-sprzedaży bądź uzgodnień między kontrahentami. Uregulowanie należności/zobowiązania może nastąpić m.in. środkami pieniężnymi (zapłata), w naturze (przekazanie innego składnika majątkowego lub wyświadczenie usługi), drogą kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań. Na dzień rozliczenia jednostka wycenia rozrachunki z kontrahentami w kwocie wymaganej zapłaty. Wskazano zasady rozliczania zarówno, gdy zapłata następuje w środkach pieniężnych (gotówkowo lub bezgotówkowo), jak i gdy w celu uregulowania rozrachunków z tytułu transakcji zakupu-sprzedaży w dobrach lub usługach i nabywca przekazuje sprzedawcy składnik majątkowy (inny niż przedmiot transakcji) lub świadczy na jego rzecz usługę. Opisano też zasady kompensaty.

Inwentaryzacja rozrachunków z kontrahentami

Na koniec roku szczególnie przydatne mogą się okazać wskazówki dotyczące inwentaryzacji należności i zobowiązań, które są zawarte w kolejnej, ósmej części stanowiska. W praktyce te czynności sprawiają obecnie wiele kłopotów. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 u.r. jednostka inwentaryzuje rozrachunki z kontrahentami drogą uzyskania od nich potwierdzenia prawidłowości wykazanego w księgach rachunkowych stanu rozrachunków oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic (inwentaryzacja metodą potwierdzenia sald). Ustawa nakłada na jednostkę obowiązek zastosowania metody potwierdzenia sald jedynie do należności od kontrahentów.
Oznacza to, że jednostka jako wierzyciel inicjuje uzgodnienie salda należności, natomiast dłużnik potwierdza zgodność kwot bądź wskazuje rozbieżności.
Uwaga: Komitet Standardów podkreślił, że ustawa nie zezwala na stosowanie przez jednostkę tzw. milczącego potwierdzenia salda, a więc zamieszczania na wezwaniu do potwierdzenia stanu wzajemnych rozrachunków z kontrahentami klauzuli, że brak odpowiedzi ze strony kontrahenta w terminie wskazanym w wezwaniu zostanie uznany za potwierdzenie wartości wierzytelności wyspecyfikowanych na wezwaniu. Tak więc brak odpowiedzi kontrahenta na wezwanie do potwierdzenia stanu wzajemnych rozrachunków, nawet gdy jednostka zamieściła na wezwaniu opisaną powyżej klauzulę, wskazuje, że saldo rozrachunków nie zostało potwierdzone. I należy je zweryfikować metodą porównania zapisów w księgach i dokumentacji źródłowej.

Prezentacja w sprawozdaniu finansowym

Na koniec stanowiska wskazano zasady prezentacji w bilansie i informacji dodatkowej rozrachunków. Odniesiono się do załączników 1, 4, 5 i 6 u.r. oraz wskazano zarówno prezentacje należności, zobowiązań, jak i przedpłata, czy odsetek i kar związanych z tymi rozrachunkami. Przykładowo: jednostka sporządzająca sprawozdanie finansowe zgodnie z załącznikiem nr 1 do u.r. prezentuje należności od kontrahentów w następujących pozycjach aktywów bilansu:
  • bezsporne należności z tytułu sprzedaży towarów, wyrobów gotowych, usług i materiałów – jako „Należności z tytułu dostaw i usług” w ramach „Należności krótkoterminowych” bez względu na termin ich wymagalności (odpowiednio poz. B.II.1a, B.II.2a, B.II.3a bilansu); przy czym oddzielnie prezentuje kwotę należności, która stanie się wymagalna w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego, a oddzielnie kwotę o terminie spłaty powyżej 12 miesięcy;
  • należności z tytułu sprzedaży składników wartości niematerialnych i prawnych, rzeczowych aktywów trwałych jako:
– „Należności długoterminowe” (odpowiednio poz. A.III.1, A.III.2, A.III.3 bilansu) – jeżeli termin ich wymagalności przekracza 12 miesięcy; przy czym jednostka bierze pod uwagę pierwotny termin ich wymagalności, a nie okres opóźnienia w spłacie,
– „Inne” w ramach „Należności krótkoterminowych” (odpowiednio poz. B.II.1b, B.II.2b, B.II.3c bilansu) – jeżeli termin ich wymagalności nie przekracza 12 miesięcy;
  • należności z tytułu naliczonych kar umownych, odsetek za opóźnienie w zapłacie oraz należności sporne, ale niedochodzone na drodze sądowej – w tych samych pozycjach aktywów bilansu, co należność główna, którą powiększają;
  • należności ze wszystkich wymienionych powyżej tytułów, których jednostka na dzień bilansowy dochodzi na drodze sądowej lub arbitrażowej – jako Należności dochodzone na drodze sądowej w ramach Należności krótkoterminowych (poz. B.II.3d bilansu).
Jednostka prezentuje zobowiązania wobec kontrahentów w następujących pozycjach pasywów bilansu:
  • bezsporne zobowiązania z tytułu zakupu materiałów, towarów, wyrobów gotowych i usług – jako „Zobowiązania z tytułu dostaw i usług” w ramach „Zobowiązań krótkoterminowych” bez względu na termin ich wymagalności (odpowiednio poz. B.III.1a, B.III.2a, B.III.3d bilansu); przy czym oddzielnie prezentuje kwotę zobowiązań, która stanie się wymagalna w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego, a oddzielnie kwotę o terminie spłaty powyżej 12 miesięcy;
  • zobowiązania z tytułu zakupu składników wartości niematerialnych i prawnych, rzeczowych aktywów trwałych, jako:
– „Zobowiązania długoterminowe” (odpowiednio poz. B.II.1, B.II.2, B.II.3e bilansu) – jeżeli termin ich wymagalności przekracza 12 miesięcy; przy czym jednostka bierze pod uwagę pierwotny termin ich wymagalności, a nie okres opóźnienia w spłacie,
– „Inne” w ramach „Zobowiązań krótkoterminowych” (odpowiednio poz. B.III.1b, B.III.2b, B.III.3i bilansu) – jeżeli termin ich wymagalności nie przekracza 12 miesięcy;
  • zobowiązania z tytułu naliczonych kar umownych, odsetek za opóźnienie w zapłacie oraz zobowiązania sporne, ale niedochodzone na drodze sądowej – w tych samych pozycjach pasywów bilansu, co zobowiązanie główne, które powiększają;
  • zobowiązania ze wszystkich wymienionych powyżej tytułów, które są dochodzone od jednostki na dzień bilansowy na drodze sądowej lub arbitrażowej – jako Inne w ramach zobowiązań krótkoterminowych (poz. B.III.3i bilansu).9