- Doręczenie nie może być domniemane, musi być ściśle zgodne z przepisami, bo wywołuje nieodwracalne skutki dla podatnika. Przykładowo powoduje ono, że biegną różnego rodzaju terminy, w tym zawite - mówi w wywiadzie dla DGP Marek Kwietko-Bębnowski doradca podatkowy.
Reklama



W wyroku siedmiu sędziów z 8 lipca br. (sygn. akt I FSK 486/17) NSA wskazał, że pełnoletni domownik może odebrać pismo od fiskusa nie tylko w mieszkaniu, ale również w placówce pocztowej. Taka była teza sądu. Czy pan się z nią zgadza?
Nie. Przede wszystkim sąd w ustnym uzasadnieniu wyroku nie zwrócił uwagi na kwestie zamieszkania i zameldowania. Skoro przepisy ordynacji podatkowej odnoszą się do zamieszkania, to przy rozstrzyganiu, czy dana osoba mieszka w danym miejscu, nie można mówić o zameldowaniu. Nawet gdybyśmy przyjęli, tak jak stwierdził NSA, że analiza prawa pocztowego ma znaczenie dla doręczeń pism w sprawach podatkowych, to z art. 26 ust. 2 pkt 3 prawa pocztowego w brzmieniu z 2011 r. wynikało, że przesyłka może być także wydana ze skutkiem doręczenia osobie pełnoletniej zamieszkałej razem z adresatem. Skoro mowa o zamieszkaniu, to nie o zameldowaniu.
Marek Kwietko-Bębnowski, doradca podatkowy / DGP

Reklama
Przypomnijmy zatem różnicę między zameldowaniem a zamieszkaniem.
Zameldowanie się pod określonym adresem jest obowiązkiem administracyjnym, natomiast o miejscu zamieszkania decydują okoliczności faktyczne. Chodzi o to, że dana osoba przebywa w danej miejscowości z zamiarem stałego pobytu. Zameldowanie uwidocznione w dowodzie osobistym może jedynie ułatwić ustalenie miejsca zamieszkania, ale nie może przesądzać o fakcie zamieszkania danej osoby pod określonym adresem razem z adresatem przesyłki.
Czy da się w ogóle ustalić na poczcie, że ktoś jest domownikiem?
Pracownik poczty w okienku nie jest w stanie ustalić, czy osoba odbierająca przesyłkę na poczcie jest domownikiem w rozumieniu art. 149 ordynacji podatkowej. Przepis ten zmusza bowiem do dokonania ustalenia faktycznego. A zatem chodzi o sytuację, gdy doręczyciel przychodzi pod adres wskazany na przesyłce, puka do drzwi i widzi (może to ewentualnie sprawdzić, prosząc o okazanie dowodu), że osoba, która otworzyła, jest dorosła (ma ukończone 18 lat) i jest w mieszkaniu. Oznacza to, że nawet osoba spotkana na schodach może, ale nie musi być domownikiem, nawet jeśli jest zameldowana pod danym adresem. W sensie cywilistycznym zameldowanie ma się więc nijak do zamieszkania. Co więcej, zgodnie z art. 28 kodeksu cywilnego (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.) można mieć tylko jedno miejsce zamieszkania, ale już przepis art. 27 ust. 2 ustawy z 2010 r. o ewidencji ludności (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1382 ze zm.) przewiduje, że równocześnie można mieć dwa miejsca pobytu – stałego i czasowego. Zameldowanie wcale więc nie musi świadczyć o tym, że dana osoba zamieszkuje razem z adresatem. W razie wątpliwości ustala to organ gminy w drodze decyzji administracyjnej (art. 31 ust. 2 ustawy o ewidencji ludności). Z ustnego uzasadnienia wyroku siedmiu sędziów wynika jednak, że sąd nie badał tej okoliczności.
W ustnym uzasadnieniu NSA wskazał też, że przepisy prawa pocztowego nie pozostają w oderwaniu od przepisów ordynacji podatkowej. Sąd przyznał, że urząd pocztowy działa na podstawie prawa pocztowego, ale nie może pominąć ordynacji podatkowej.
Moim zdaniem rację miał NSA, ale nie w tym wyroku, a w postanowieniu, które kierowało pytanie prawne na uchwałę. W uzasadnieniu tego postanowienia sąd wskazał bowiem, że w przypadku postępowania podatkowego to odpowiednie przepisy ordynacji podatkowej, a nie przepisy prawa pocztowego, określają, kiedy nastąpi skutek doręczenia. W pełni się zgadzam z takim stwierdzeniem. Nie możemy więc stosować prawa pocztowego, bo ma się ono nijak do kwestii doręczania w rozumieniu ordynacji podatkowej. Nie ma w niej bezpośredniego odesłania, że w razie wątpliwości stosujemy przepisy prawa pocztowego. Nie ma więc podstaw prawnych, aby odwoływać się do prawa pocztowego w zakresie doręczeń w trybie art. 149 ordynacji podatkowej.
Wracam do swojego pytania, czy w ogóle można ustalić na poczcie, że ktoś jest domownikiem z adresatem?
Nie, o czym świadczy również zmiana prawa pocztowego w 2013 r. Powodem zmiany przepisu było to, że pracownik poczty nie był w stanie ustalić, czy osoba przychodząca z awizo jest domownikiem. W 2013 r. przepisy zostały zmienione w ten sposób, że ta osoba musi złożyć pisemne oświadczenie, że mieszka pod wskazanym adresem i musi być on zgodny z miejscem zamieszkania adresata. Prawo pocztowe wyszło więc obronną ręką z problemu wydawania przesyłek osobom trzecim. Zmiana świadczy jednak o tym, że przed nią były wątpliwości co do prawidłowości takich doręczeń. Można wyciągnąć z tego wniosek, że przed zmianą prawa pocztowego wydawanie przesyłek w placówce osobie, która twierdziła, że jest domownikiem, było sprzeczne z zasadami doręczeń przewidzianych np. w ordynacji podatkowej, jednak w prawie pocztowym było i jest zastrzeżenie, że przepisy te nie naruszają przepisów innych ustaw dotyczących sposobu, zasad i trybu doręczeń, więc nie wpływają na ich skuteczność prawną.
Jak wygląda sytuacja w obecnym stanie prawnym?
Dziś również nie można wydać w okienku przesyłki osobie innej niż adresat, chyba że odbiorca złoży oświadczenie na piśmie, że zamieszkuje razem z adresatem. Problem w tym, że ordynacja podatkowa dalej takiej opcji nie przewiduje. Dotyczy ona wyłącznie pełnoletniego domownika, a jak wskazaliśmy, można to stwierdzić jedynie naocznie, gdy pracownik poczty przychodzi do mieszkania adresata przesyłki.
Czy zatem w ordynacji podatkowej mamy lukę, jeśli chodzi o doręczenia pism na poczcie?
Tak, w art. 149 ordynacji jest luka prawna. Zwróćmy uwagę, że przy doręczeniach sądowych w trybie kodeksu postępowania cywilnego mamy rozporządzenie ministra sprawiedliwości z 12 października 2010 r. w sprawie szczegółowego trybu doręczania pism sądowych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1222). Par. 8 ust. 1 pkt 2 tego aktu stanowi, że osobą uprawnioną do odbioru przesyłki złożonej w placówce pocztowej operatora jest osoba upoważniona na podstawie pełnomocnictwa pocztowego.
Co to w praktyce oznacza?
To oznacza, że jeśli obywatel chce, aby np. jego ojciec, matka czy żona odebrali za niego pismo, to konieczne jest pełnomocnictwo pocztowe. Wtedy osoba w nim wskazana ma prawo odebrać przesyłkę w placówce w zastępstwie adresata przesyłki.
Jak zatem można uzupełnić lukę w ordynacji?
Można przykładowo skopiować powyższe rozwiązanie z rozporządzenia ministra sprawiedliwości dotyczące doręczania pism sądowych. Inną możliwością jest odesłanie w art. 149 ordynacji podatkowej do odpowiedniego stosowania przepisów prawa pocztowego. W efekcie można by twierdzić, że wystarczy spełnić warunki z prawa pocztowego, aby mówić o skutecznym doręczeniu przesyłki. Bez takiego odesłania w ordynacji nie można posiłkować się prawem pocztowym.
W praktyce stanowisko siedmiu sędziów NSA jest jednak wygodne dla podatników. Oznacza ono, że przykładowo żona może odebrać na poczcie przesyłkę od fiskusa adresowaną na męża. Nie musi on sam tego robić. Czy to nie przemawia za pozytywną oceną wyroku?
Niestety nie. Doręczenie ma bowiem niezwykle ważny skutek procesowy. To nie jest tak, że możemy uprościć życie podatnikom, łagodząc warunki doręczeń pism. Doręczenie nie może być domniemane, musi być ściśle zgodne z przepisami, bo wywołuje nieodwracalne skutki dla podatnika. Przykładowo skuteczne doręczenie pisma podatnikowi powoduje, że biegną różnego rodzaju terminy, w tym zawite. Nie można więc poluzować zbyt mocno przepisów o doręczeniach, bo w praktyce może się to obrócić przeciwko podatnikom.
Dlaczego?
Może to spowodować, że pojawią się zupełnie inne problemy. Dochodzimy wtedy do stanu, gdy kluczowe przestają być przepisy, a ważniejsze są okoliczności faktyczne. Tak się dzieje już dziś przykładowo w kwestii udzielania pełnomocnictw na etapie kontroli podatkowej do postępowania podatkowego. W tej sprawie mamy już taką sytuację, która wymaga wydania uchwały przez NSA.
Na czym polega ten problem?
Problem polega na tym, że organy podatkowe w różnych regionach kraju różnie podchodzą do możliwości złożenia pełnomocnictw. Rozbieżność ta przeniosła się także na orzecznictwo NSA. Przykładowo organy podatkowe w województwie warmińsko-mazurskim uważają, że jeśli do akt kontroli podatkowej zostanie złożone pełnomocnictwo, które swoim zakresem obejmuje również postępowanie podatkowe, to postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego po zakończonej kontroli doręcza się pełnomocnikowi (temu, ustanowionemu w toku kontroli podatkowej). Odmienne stanowisko prezentują natomiast organy w województwie łódzkim czy mazowieckim, które uznają, że do akt każdego postępowania należy złożyć odrębnie pełnomocnictwo, a postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego doręcza się podatnikowi, a nie pełnomocnikowi.
Skoro są rozbieżności, to czy organ podatkowy może sobie wybrać, komu doręczy postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego po zakończonej kontroli?
Oczywiście nie, choć takie ryzyko istnieje. Tu wracamy do problemu doręczeń. Moim zdaniem postanowienie o wszczęciu postępowania można doręczyć wyłącznie stronie tego postępowania, a nie pełnomocnikowi. Jedynym wyjątkiem jest sytuacja, gdy podatnik udzielił pełnomocnictwa ogólnego – wtedy postanowienie należy doręczyć pełnomocnikowi. W przypadku udzielenia pełnomocnictwa szczególnego lub do doręczeń pełnomocnik może się pojawić dopiero od momentu wszczęcia postępowania, a nie wcześniej. Dlatego fiskus musi powiadomić stronę (podatnika, płatnika) o wszczęciu postępowania podatkowego.
Co na to orzecznictwo sądów?
Są dwie linie orzecznicze. Zgodnie z pierwszą można ustanowić pełnomocnika szczególnego jednocześnie do kontroli i postępowania, bo chodzi o słuszny interes strony. Moim zdaniem taka argumentacja sądów jest błędna, bo przepisy nie pozostawiają wątpliwości, że pełnomocnictwo trzeba udzielić (złożyć dokument pełnomocnictwa) odrębnie do kontroli i odrębnie do postepowania. Taka jest druga linia orzecznicza. Zgodnie z przepisami pełnomocnik dołącza do akt sprawy pełnomocnictwo szczególne lub do doręczeń. Co innego jednak akta kontroli podatkowej, a co innego akta postępowania podatkowego. W przypadku wszczęcia postępowania po zakończonej kontroli organ ma obowiązek włączenia akt kontroli do akt postępowania. To świadczy o tym, że to nie są te same akta. A zatem również pełnomocnictwa trzeba złożyć odrębnie do kontroli i odrębnie do postępowania. Gdyby było inaczej, to w ogóle nie byłyby potrzebne pełnomocnictwa ogólne, bo już to szczególne można by złożyć raz do wszystkich kontroli i postępowań.
Mało tego, podatnik po zakończeniu kontroli może zmienić pełnomocnika, a więc organ nie może domniemywać, że jest nim np. doradca ustanowiony w trakcie kontroli.
Wróćmy jeszcze do doręczeń na poczcie. Jak w obecnym stanie prawnym powinien postąpić pracownik w okienku, jeśli przyjdzie do niego osoba podająca się za dorosłego domownika?
Z punktu widzenia prawa pocztowego powinien wydać jej przesyłkę po odebraniu pisemnego oświadczenia, że zamieszkuje ona razem z adresatem, przy czym takie doręczenie nie powinno być skuteczne w świetle art. 149 ordynacji podatkowej.
Należy więc zmienić art. 149?
Tak. Jak wskazaliśmy, należy choćby dodać do przepisu, że należy odpowiednio stosować przepisy prawa pocztowego.