- Resort idzie w projekcie objaśnień zbyt daleko. Utożsamia w każdym przypadku pojęcie beneficial owner z podatnikiem - mówi w wywiadzie dla DGP Wojciech Majkowski, dyrektor w zespole ds. podatku CIT w KPMG w Polsce.

Czy po opublikowaniu projektu objaśnień Ministerstwa Finansów w sprawie podatku u źródła stało się jasne, kiedy i jak należy ustalać, kto jest rzeczywistym beneficjentem?

Moim zdaniem są to zbyt daleko idące oczekiwania. W celu dochowania należytej staranności i zweryfikowania, czy podmiot otrzymujący należność jest rzeczywistym właścicielem, powinno wystarczyć badanie następujących kwestii: czy podmiot, któremu polski płatnik przekazuje należności, jest rezydentem danego państwa (co powinien potwierdzać certyfikat rezydencji), czy nie jest wyłącznie prawnym pośrednikiem lub powiernikiem, czy prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą i czy nie jest sztucznym ogniwem struktury. Jeśli jednak dana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO) nie wymaga od płatnika stosowania klauzuli rzeczywistego właściciela w stosunku do danego rodzaju płatności, to nie powinno być obowiązku podejmowania dalszych działań w tym zakresie. Ustawa o CIT nie może narzucać obowiązku stosowania klauzuli, jeśli dana UPO (właściwa dla podatnika zgodnie z jego rezydencją) jej nie przewiduje. Przypomnę, że umowy te mają pierwszeństwo przed przepisami krajowymi.

Ministerstwo argumentuje, że płatnik musi zawsze badać, kto jest rzeczywistym właścicielem, bo zawsze musi wiedzieć, kto jest podatnikiem w stosunku do danej należności.

W tym zakresie również, moim zdaniem, Ministerstwo Finansów idzie w projekcie objaśnień zbyt daleko, utożsamiając w każdym przypadku pojęcie rzeczywistego właściciela z podatnikiem. Będzie to w praktyce prowadzić do obowiązku badania, czy kryterium rzeczywistego właściciela jest spełnione w przypadku każdej wypłaty należności podlegającej podatkowi u źródła, niezależnie od tego, czy taką klauzulę przewiduje przepis danej UPO. Nawet sama ustawa o CIT nie zawiera klauzuli rzeczywistego właściciela w odniesieniu do warunków zastosowania zwolnienia z podatku np. wypłaty dywidend. Przewiduje ją jedynie dla zastosowania zwolnienia dla odsetek i należności licencyjnych. Klauzuli rzeczywistego właściciela (ang. beneficial owner) nie przewidują też niektóre, szczególnie starsze umowy o UPO (np. z Francją w odniesieniu do odsetek, czy z Hiszpanią). Z reguły w umowach o UPO nie ma także takiej klauzuli w odniesieniu do wypłaty wynagrodzenia za usługi niematerialne (np. usługi doradcze). Są one traktowane jako zysk przedsiębiorstwa opodatkowany wyłącznie w państwie siedziby świadczącego usługę, a więc poza Polską.

W ustawie są trzy przesłanki, które trzeba badać przy ustalaniu, czy kontrahent jest rzeczywistym właścicielem. Co więc płatnicy powinni zrobić?

Przepisy i projekt objaśnień wskazują, że trzeba kierować się obowiązującymi przepisami o zagranicznych spółkach kontrolowanych (CFC). Trzeba więc między innymi sprawdzić, czy odbiorca płatności posiada wystarczające zasoby, aby daną działalność wykonywać. Jeśli dana spółka jest jedynie zarejestrowana za granicą i nie ma należycie wykwalifikowanej kadry, to projekt rzuca podejrzenie, że taka spółka nie ma również substancji biznesowej.

Jakie przesłanki świadczą o tym, że dany podmiot posiada tę substancję biznesową?

Trzeba zbadać, czy w danym państwie istnieje przedsiębiorstwo, czy odbiorca płatności nie tworzy sztucznej struktury, a więc działalności oderwanej od przyczyn ekonomicznych, czy posiada „odpowiedni” (celowo podkreślam to słowo) dla swojej działalności lokal, zatrudnienie i wyposażenie.

Czy te kryteria są takie same, niezależnie od rodzaju działalności?

Nie. Trzeba jasno rozróżniać sytuację spółek produkcyjnych, usługowych, finansowych i holdingowych, co potwierdza MF w projekcie objaśnień. Niestety, szczegółowe wyjaśnienia przedstawiono jedynie dla spółek holdingowych, centrów usług wspólnych i organizacji zarządzania prawami autorskimi. Ministerstwo nie odnosi się więc do innych przypadków, np. do spółek prowadzących działalność finansową. A i uwagi dotyczące spółek holdingowych są niewystarczające i nierzadko oderwane od realiów gospodarczych.

Dlaczego są niewystarczające?

Nie da się właściwie ocenić, czy spółka holdingowa prowadzi rzeczywistą działalność jedynie przez pryzmat kryteriów zasobów technicznych i majątkowych, takich jak np. posiadanie biura i zatrudnianie pracowników. Obecnie wiele usług i funkcji można outsourcować i posiłkować się zewnętrznymi zasobami. Dlatego należy takie spółki oceniać również przez pryzmat wartości niematerialnych, które taka spółka zapewnia, np. wydzielenie ryzyk prawnych, inwestycyjnych czy finansowych do jednego podmiotu. Innymi słowy, ważniejsze jest to, po co dana spółka funkcjonuje, jakie ma cele i jaką działalność prowadzi, niż to, jakie posiada aktywa, czy jest zarejestrowana w wirtualnym biurze i ilu pracowników zatrudnia. Mówiąc krótko: nie powinniśmy patrzeć na to, co ta spółka ma, ale po co ona istnieje.

Projekt objaśnień odwraca tę kolejność.

Niesłusznie?

Moim zdaniem niesłusznie. Jeśli są przesłanki gospodarcze, aby spółkę holdingową utworzyć i utrzymywać, to znaczy że ma ona substancję biznesową. Jeśli przykładowo wykonuje ona funkcje właścicielskie, zarządza pakietem inwestycyjnym albo np. bank wymaga, by zarządzającym danym portfolio była wyodrębniona w ramach grupy spółka, to tym bardziej należy uznać jej istnienie za uzasadnione.

Co z usługami? W odniesieniu do nich UPO nie zawierają klauzuli rzeczywistego właściciela. Czy w tym wypadku można więc pominąć badanie, kto jest beneficjentem?

W zakresie usług projekt objaśnień odnosi się wprost jedynie do centrum usług wspólnych. To nie jest idealny przykład, bo akurat takie centra zwykle mają substancję biznesową i nikt tego nie kwestionuje. Projekt nie odnosi się natomiast np. do centrów zakupowych, czyli spółek, które negocjują warunki z zewnętrznymi dostawcami dla podmiotów powiązanych w ramach grupy i rozdzielają następnie koszty takich usług. Nie mówi nic o umowach o podziale kosztów czy o konsorcjach. Nie wyjaśnia także, co z substancją biznesową spółek, które nabywają pewne usługi, by móc świadczyć swoją działalność. To powinno zostać uzupełnione w finalnej wersji objaśnień.

Czy badając spełnienie klauzuli rzeczywistego właściciela, polscy płatnicy powinni badać tylko bezpośredniego kontrahenta, czy również inne podmioty, któremu bezpośredni kontrahent przekazuje należności?

Na gruncie prawa międzynarodowego od lat już funkcjonuje koncepcja look-through approach, zgodnie z którą należy w takiej sytuacji pominąć pośrednika i patrzeć na rzeczywistego beneficjenta. Z projektu objaśnień wynika, że tę koncepcję można obecnie zastosować także do polskiego podatku u źródła. W przypadku, gdy bezpośredni odbiorca nie jest rzeczywistym właścicielem, można stosować preferencje w podatku u źródła w stosunku do odbiorcy ostatecznego, z pominięciem podmiotu pośredniego. To bardzo ważna zmiana podejścia. Do tej pory, jeśli bezpośredni odbiorca nie był jednocześnie rzeczywistym beneficjentem, to fiskus wymagał poboru podatku u źródła według wysokiej stawki krajowej.

Proszę o przykład.

Nowa koncepcja oznacza przykładowo, że jeśli polski płatnik wypłaca należności spółce węgierskiej, a ona bezpośrednio przekazuje je spółce włoskiej, to rzeczywistym beneficjentem jest ta ostatnia spółka. Płatnik powinien więc stosować do wypłacanych należności polsko-włoską UPO, a nie polsko-węgierską. W praktyce zatem wydaje się, że pomijamy ten podmiot pośredni.

Co jeśli zagraniczny kontrahent zostanie uznany za nieposiadającego substancji biznesowej?

W takim przypadku nie spełni on warunków do uznania go za rzeczywistego właściciela. Tak samo może być, gdy zostanie uznane, że dany podmiot jest wyłącznie pośrednikiem w stosunku do danej płatności. Koncepcja look-through na pewno pomoże w rozwiązaniu tego problemu. Problem pojawia się natomiast w sytuacji, gdy pośrednik, do którego polski płatnik wypłaca należność, dolicza sobie np. 5 proc. marży czy prowizji i przekazuje ostatecznemu odbiorcy niższą kwotę. Projekt nie rozstrzyga, czy pośrednik jest rzeczywistym właścicielem w stosunku do marży czy całej należności. A może nie jest nim w ogóle?

Dodatkowo samo pojęcie bycia pośrednikiem wydaje się nadinterpretowane. MF w projekcie podaje bowiem jako przykład pośrednika spółkę, która uzyskuje odsetki, a następnie spłaca własne odsetki. To nie jest właściwy przykład, ponieważ pośrednictwo polega na przekazaniu tej samej należności innemu podmiotowi. W przykładzie z projektu mamy natomiast w istocie dwa odrębne zobowiązania odsetkowe, które mogą być od siebie zupełnie niezależne. Tak samo dwa odrębne zobowiązania występują w przypadku nabycia usługi w celu wyświadczenia własnej usługi przez odbiorcę należności. Rozumienie pojęcia pośrednictwa także należy zatem doprecyzować.

MF odroczyło obowiązywanie przepisu nakazującego pobór podatku u źródła w CIT w zasadzie w ostatnim momencie, co zaskoczyło wszystkich, którzy przygotowywali się do stosowania w pełni nowych przepisów. Kiedy powinna powstać ostateczna wersja objaśnień podatkowych, aby nie było kolejny raz zaskoczenia?

Oczekiwany jest na pewno lepszy dialog z rynkiem, firmy poświęciły już dużo nakładów i czasu na przygotowanie się do nowych przepisów, które następnie są odraczane „za pięć dwunasta. Pomimo, że sam efekt działania jest korzystny, nie służy to jakości polskiego prawa i szacunkowi do jego stanowienia. Ponadto przypominam, że część znowelizowanych przepisów – o należytej staranności i rzeczywistym właścicielu – obowiązuje już od 1 stycznia br. i nie były one odroczone w czasie. Te przepisy musimy stosować więc w praktyce już od ponad pół roku. Płatnicy nadal nie są jednak pewni, czy stosują je właściwie i czy prawidłowo zarządzają ryzykiem podatkowym. Dlatego im szybciej pojawią się finalne objaśnienia, tym lepiej dla płatników i zagranicznych podatników. Warto też, aby MF dało płatnikom okres przejściowy, w którym ewentualne naruszenia przepisów będą traktowane jako przypadki mniejszej wagi.