- Obowiązkiem pracodawcy jest zapewnienie godziwego wynagrodzenia, za które pracownik sam będzie mógł sobie wynająć nocleg - mówi Sędzia Jan Rudowski dla DGP.
W przełomowym wyroku NSA (sygn. akt II FSK 799/18), którego był pan sprawozdawcą, sąd opowiedział się za tym, by oddelegowani pracownicy płacili PIT od nadwyżki ponad 500 zł miesięcznie. Dlaczego? Przecież wcześniejsze orzecznictwo NSA było inne.
Wydając ten wyrok, wzięliśmy pod uwagę orzecznictwo Sądu Najwyższego dotyczące podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, w tym zwłaszcza uchwałę z 10 grudnia 2015 r. (sygn. III UZP 14/15). SN zaprezentował w niej przekonujący wywód, że zapewnienie kwatery oddelegowanemu nie leży wyłącznie w interesie pracodawcy i że obowiązkiem zatrudniającego wynikającym z przepisów prawa pracy jest zapewnienie godziwego wynagrodzenia, a nie noclegu. Tym samym SN uznał, że wydatki pracodawców związane z kosztem noclegów powinny być wliczane do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne. Trzeba przy tym zwrócić uwagę, że przychód, na temat którego wypowiadał się SN (ze stosunku pracy), jest tym samym przychodem, o którym mowa w ustawie o PIT. Uznaliśmy więc, że zasada powinna być identyczna.
Oczywiście wydając ten przełomowy wyrok, znaliśmy wcześniejsze korzystne dla podatników orzeczenia NSA, w których przyjęto, że nocleg dla oddelegowanego leży wyłącznie w interesie pracodawcy i że w związku z tym pracownikowi nie można przypisać z tego tytułu przychodu (sygn. akt II FSK 1132/15, II FSK 1970/14, II FSK 2280/12). Stanowisko to jest jednak moim zdaniem nieprzekonujące, ponieważ sam Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13) wskazał na mieszkania służbowe jako typowe nieodpłatne świadczenia ze strony pracodawcy.
Uzasadnienia wyroku TK i uchwały SN w ocenie składu orzekającego prowadziły do wniosku, że należności te powinny być opodatkowane. Należy również zauważyć, że w ustawie o PIT znajduje się zwolnienie dla zakwaterowania finansowanego przez pracodawcę do kwoty 500 zł miesięcznie (art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT). Po coś przecież musi ono być. Uznaliśmy, że chodzi o taką właśnie sytuację jak zapewnienie noclegów oddelegowanemu, mimo że nie zostało to napisane wprost w uzasadnieniu ustawy wprowadzającej to zwolnienie podatkowe.
Nadal jednak nie wszyscy sędziowie się z tym zgadzają. Mniej więcej pół roku po przełomowym orzeczeniu NSA warszawski WSA wydał korzystny dla oddelegowanych wyrok, w którym wprost stwierdził, że nie zgadza się z nową wykładnią sądu kasacyjnego (wyrok z 20 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 971/18).
Znam tę sprawę. Na razie nie ma jeszcze pisemnego uzasadnienia tego wyroku. Spojrzałem natomiast w treść interpretacji indywidualnej, której on dotyczył. Wygląda na to, że stan faktyczny był tożsamy. Jedyna różnica dotyczy tego, że jeden wyrok dotyczył pracowników delegowanych za granicę, a drugi – zatrudnionych na budowach w Polsce.
Czy 500 zł miesięcznie dla pracownika oddelegowanego do pracy w Niemczech czy Francji to faktycznie wystarczająca kwota, żeby pokryć koszty noclegu?
Cóż, taki limit zwolnienia przewidziano w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT dla wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników. Kwota zwolnienia z PIT rzeczywiście nie należy do wysokich. Wątpliwości co do zakresu tego zwolnienia miał również SN. Ostatecznie jednak przyjął, że obowiązkiem pracodawcy jest zapewnienie godziwego wynagrodzenia, za które pracownik sam będzie mógł sobie wynająć nocleg. Za granicą daje to kwotę około 100 euro. Myślę, że za takie pieniądze pracodawca jest w stanie wynająć pracownikowi kwaterę. Oczywiście nie będzie to Grand Hotel, ale przecież nie o to w tym wszystkim chodzi. Limit jest po to, żeby ograniczyć rozmiar nakładów, a w efekcie uszczuplenie po stronie budżetu państwa.
Linia orzecznicza dotycząca podróży zleceniobiorców do miejsca pracy ukształtuje się, gdy do NSA trafią kolejne sprawy
Jednak nocleg na kwaterze to niedogodność, a nie korzyść ze stosunku pracy.
Należy zauważyć, że oddelegowanie odbywa się za zgodą pracownika. Pracodawca przedstawia mu porozumienie zmieniające warunki pracy (w tym wysokość wynagrodzenia i ewentualne miejsce wykonywania pracy) i pracownik albo je przyjmie, albo nie. Zatrudniony zgadza się na oddelegowanie, gdy uzna, że zaoferowane mu warunki są godziwe.
Wróćmy do rozbieżnego orzecznictwa. Może warto byłoby, żeby pan jako prezes Izby Finansowej wystąpił z pytaniem abstrakcyjnym do rozstrzygnięcia przez NSA w szerszym gronie? Rozbieżne wyroki nikomu nie służą.
Zgadzam się, że trzeba jak najszybciej ujednolicić wykładnię przepisów. Są to sprawy, które dotyczą zwykłych ludzi i wywołują duże emocje. Niemniej, żeby zadać pytanie abstrakcyjne, potrzebne jest silnie ugruntowane rozbieżne orzecznictwo. Nie chodzi o sytuację, w której znajdujemy dwa różne wyroki. Powodem niedawnego postanowienia NSA o odmowie podjęcia uchwały na wniosek prezesa Prokuratorii Generalnej (sygn. akt I OPS 4/17) było właśnie to, że w sprawie nie było wystarczająco rozbieżnego orzecznictwa.
Przypuszczam, że wyrok warszawskiego WSA zostanie zaskarżony przez organ podatkowy, bo administracja skarbowa pilnie śledzi orzecznictwo. Nawet jeśli w skardze kasacyjnej organ nie sformułuje wniosku o podjęcie uchwały, to i tak skład orzekający, który będzie rozpoznawał tę sprawę, w pierwszej kolejności rozważy, czy istnieją na tyle istotne wątpliwości, by trzeba je było rozstrzygnąć w drodze uchwały.
Prawdopodobnie wkrótce staniemy przed kolejnym problemem dotyczącym opodatkowania noclegów – tym razem dla zleceniobiorców. Z nieprawomocnego wyroku WSA w Łodzi w sprawie ukraińskich pakowaczy (sygn. akt I SA/Łd 406/18) wynikało, że zleceniobiorcy nie muszą płacić PIT od darmowego noclegu, bo leży on w interesie pracodawcy, który czerpie z tego tytułu korzyści ekonomiczne.
Linia orzecznicza NSA w tej kwestii będzie się dopiero kształtowała. Na razie mamy dwa wyroki z 13 listopada 2018 r. (sygn. akt II FSK 3247/16 i II FSK 3248/16). Skład, który w tych sprawach orzekał, stwierdził, że wartość ponoszonych przez agencje pracy tymczasowej kosztów noclegów dla zleceniobiorców stanowi dla nich przychód podatkowy z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT). Przychód ten w całości podlega opodatkowaniu.
Bez żadnego zwolnienia? To trochę dziwne, skoro z preferencji podatkowej mogą korzystać lekarze wyjeżdżający na sponsorowane zagraniczne konferencje. Mam tu na myśli wyrok NSA z 19 marca 2019 r. (sygn. akt II FSK 858/17).
Sprawa, o której pani teraz mówi, dotyczyła podróży służbowej osoby niebędącej pracownikiem. Rzeczywiście ustawa o PIT daje możliwość stosowania tych samych reguł do pracowników i osób, które pracownikami nie są. Zakres tego zwolnienia został rozszerzony ze względu na nowe formy działania przedsiębiorstw i pozyskiwania osób do współpracy. Zleceniobiorca, który wyjeżdża do pracy za granicę, nie jest jednak w podróży służbowej. Nie chcę tutaj przesądzać, jak ukształtuje się orzecznictwo NSA, pokazuję tylko różnicę. Gdy do NSA wpłyną kolejne sprawy, trzeba będzie się zastanowić, czy podejście zaprezentowane w pierwszym wyroku dotyczącym zleceniobiorców było słuszne. Nie wykluczam, że to niekorzystne rozstrzygnięcie mogło być rezultatem sformułowania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i samej skargi kasacyjnej. Być może sąd mógł tylko odpowiedzieć na pytanie, że zleceniobiorca to nie pracownik ani osoba przebywająca w podróży służbowej i w związku z tym nie mają do niego zastosowania zwolnienia, o których mowa w ustawie o PIT. Tak naprawdę linia orzecznicza w tej kwestii ukształtuje się dopiero, gdy do NSA trafią kolejne sprawy.
Jak pan sądzi, co jest przyczyną rozbieżności w orzecznictwie sądów? Przecież przepisy są jedne.
Problemy, o których rozmawiamy, powstają na tle wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych. Przy ich rozstrzyganiu sąd nie bada stanów faktycznych, tylko opiera się na stwierdzeniach, które podaje podatnik bądź płatnik. Rozstrzygnięcia zależą więc od tego, jak sformułowany jest wniosek i samo pytanie, jaka jest treść skargi i skargi kasacyjnej. Nie zawsze można z nich wyciągać generalne wnioski. ©℗
Aktualne stanowisko NSA w sprawie PIT od noclegów
■ Pracownik mobilny (kierowca, przedstawiciel handlowy) – zwolnienie do wysokości limitów z rozporządzenia MF w sprawie podróży służbowych (art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o PIT), mimo że pracownik mobilny nie jest ściśle w podróży służbowej, bo w umowie o pracę ma wpisany obszar całego kraju – sygn. akt II FSK 233/15, II FSK 1689/13, II FSK 2387/12, II FSK 2280/12.
■ Osoba będąca w podróży, ale nie służbowej – zwolnienie do wysokości limitów z rozporządzenia MF w sprawie podróży służbowych (art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT) – sygn. akt II FSK 858/17.
■ Oddelegowany – zwolnienie tylko do kwoty 500 zł miesięcznie (art. 21 ust. 1 pkt 19 PIT) – sygn. akt II FSK 799/18.
■ Zleceniobiorca, który jedzie świadczyć zlecenie w innym kraju – brak jakiegokolwiek zwolnienia – sygn. akt II FSK 3247/16 i II FSK 3248/16. ©℗
