Nadal jednak problematyczna jest kwestia, czy uprawniony jest do tego prokurent. Co więcej, taka sytuacja będzie miała miejsce bez względu na to, czy podatnik zdecyduje się skorzystać z regulacji obowiązujących do końca 2018 r., czy też tych, które zaczęły obowiązywać w tym roku.
Reklama
Od 1 stycznia 2017 r. na podatnika dokonującego transakcji z podmiotami powiązanymi został nałożony obowiązek złożenia oświadczenia o sporządzeniu dokumentacji cen transferowych (dalej: oświadczenie). Dodatkowo z dniem 1 stycznia 2019 r. weszła w życie zmiana, zgodnie z którą składane do urzędu skarbowego oświadczenie ‒ oprócz dotychczasowej informacji o sporządzeniu lokalnej dokumentacji cen transferowych ‒ zawiera także informację, że ceny transferowe transakcji kontrolowanych objętych lokalną dokumentacją cen transferowych są ustalane na warunkach rynkowych. Wynika to z art. 11m ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; dalej: ustawa o CIT) oraz art. 23y ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.; dalej: ustawa o PIT).
Istotne jest przy tym, że – zgodnie z art. 44 ust. 2 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193 ze zm.) – w przypadku sporządzania dokumentacji za 2018 r. podatnicy mają możliwość wyboru, czy zastosują dotychczasowe czy nowe regulacje.
Składane do US oświadczenie (w stanie prawnym do końca 2018 r. na piśmie lub wysyłane za pomocą ePUAP) powinno – jako oświadczenie woli – zostać zaś opatrzone podpisem (czy to odręcznym czy też w formie podpisu elektronicznego). Przy czym krąg osób uprawnionych do podpisania oświadczenia wygląda odmiennie na gruncie przepisów obowiązujących do końca 2018 r. i obecnie.

Do 31 grudnia 2018 roku...

W przypadku przepisów obowiązujących do końca ubiegłego roku (art. 9a ust. 7 ustawy o CIT oraz art. 25a ust. 7 ustawy o PIT) ustawodawca nie wskazuje wprost, kto jest zobowiązany złożyć i podpisać oświadczenie – przepis stanowi o „podatniku”. Jedynie w przypadku podmiotów prowadzących działalność przez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład przepisy stanowią, że oświadczenie może podpisać osoba upoważniona do reprezentowania zagranicznego zakładu na terytorium RP.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 28 sierpnia 2018 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.296.2018.1.AZ., w zakresie stanu prawnego obowiązującego do końca 2018 r. wskazuje, że najlepszą osobą mogącą dokonać oceny rynkowości swoich transakcji jest sam podatnik. Jego zdaniem osobą zobowiązaną do podpisania oświadczenia o posiadaniu dokumentacji cen transferowych powinna być osoba z wewnątrz spółki, która najlepiej zna jej sprawy i specyfikę, np. członek zarządu. W interpretacji czytamy dalej, że obowiązek podpisania oświadczenia nie może być scedowany na pełnomocnika (główną księgową i/bądź specjalnie zatrudnioną w tym celu osobę np. na podstawie umowy o pracę lub umowy o świadczeniu usług). Dyrektor KIS zaznacza także, że do składania przedmiotowych oświadczeń nie mogą mieć zastosowania przepisy dotyczące pełnomocnictwa zarówno szczególnego, jak i ogólnego. Bowiem przepisy dotyczące obu rodzajów pełnomocnictw zostały zawarte w dziale IV „Postępowanie podatkowe” ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa) i dotyczą udzielania takiego pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym i innych procedurach podatkowych. Składanie oświadczeń o sporządzeniu dokumentacji podatkowej nie następuje w ramach procedur podatkowych, lecz poza nimi. Podobnie do składania oświadczenia nie będą miały zastosowanie przepisy rozdziału 9a działu III ordynacji podatkowej, regulującego kwestię ustanowienia pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji. Nadto ustawodawca świadomie w ustawie o CIT (oraz PIT) posługuje się pojęciem „oświadczenie” (jako aktem woli i wiedzy), a nie „informacja” – co ma realizować podkreślany cel i być potwierdzeniem dokonania przez podatnika badania rynkowości swoich transakcji. Podsumowując, zgodnie z powołaną interpretacją indywidualną pełnomocnik nie ma prawa do składania w imieniu podatnika oświadczenia o sporządzeniu dokumentacji podatkowej. Jednocześnie interpretacja nie odnosi się w żadnym miejscu do prokury.
Z kolei minister finansów 26 września 2018 r. w drodze wyjaśnień poinformował, iż przy ocenie, jakie osoby mogą podpisać oświadczenie, należy wziąć pod uwagę cel wprowadzenia obowiązku jego składania. Jest nim potwierdzenie przez podatnika, że sporządził on dokumentację podatkową, której zadaniem jest wykazanie, że transakcje z podmiotami powiązanymi zostały zawarte na warunkach rynkowych. Biorąc pod uwagę cel regulacji, osobą lub osobami podpisującymi oświadczenie powinny być osoby znające sprawy oraz specyfikę działalności podmiotu gospodarczego (podobnie jak mówi wcześniejsza interpretacja), w imieniu którego składane jest oświadczenie, a tym samym mogące zaświadczyć o sporządzeniu odpowiedniej dokumentacji podatkowej dla transakcji lub innych zdarzeń pomiędzy tym podmiotem a powiązanymi z nim podmiotami, które podlegają obowiązkowi dokumentacyjnemu. Zatem zdaniem MF przepisy nie wykluczają możliwości podpisania oświadczenia przez pracownika podmiotu obowiązanego do złożenia oświadczenia (np. zatrudnionego na podstawie umowy o pracę), która ma odpowiednią wiedzę i uprawnienia lub umocowania do wykonywania tych czynności. Wyjaśnienia w żaden sposób nie odnoszą się natomiast wprost do osoby pełnomocnika czy też prokurenta, można więc jedynie dopuścić sytuacje, gdy pełnomocnik/prokurent będzie jednocześnie pracownikiem danego podmiotu.
Tutaj pojawia się pytanie, czy biorąc pod uwagę powyższe stanowiska organów, prokurent samoistny – będąc pełnomocnikiem szczególnego rodzaju – ma uprawnienia do podpisywania oświadczenia? Ponieważ w stanie prawnym do końca 2018 r. przepisy nakładają obowiązek składania oświadczenia na podatnika, można przyjąć, że prokurent – jako przedstawiciel podatnika (przedsiębiorcy), którego zakres umocowania wynika wprost z ustaw (głównie kodeksu cywilnego oraz kodeksu spółek handlowych), a nie wyłącznie z umocowania mocodawcy (jak to się ma w przypadku pełnomocnictwa) – posiada uprawnienie do skutecznego w świetle prawa podpisania oświadczenia.
!Ministerstwo Finansów opublikowało informację dotyczącą oświadczenia o sporządzeniu lokalnej dokumentacji cen transferowych na podstawie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. Niestety, kwestia podpisu tego oświadczenia przez prokurenta nie została w niej poruszona.

…i od początku tego roku

Wprowadzony z dniem 1 stycznia 2019 r. art. 11m ustawy o CIT (art. 23y ustawy o PIT) expressis verbis wprowadza zasadę, iż złożenie oświadczenia przez pełnomocnika nie jest dopuszczalne, a oświadczenie podpisuje – za pomocą podpisu zaufanego lub certyfikatu (podpisu) kwalifikowanego ‒ kierownik jednostki w rozumieniu ustawy o rachunkowości.
Jednocześnie w przypadku gdy kilka osób spełnia kryteria kierownika jednostki albo nie jest możliwe określenie kierownika jednostki, oświadczenie składa i podpisuje każda z osób uprawnionych do reprezentacji. Czy zatem w sytuacji gdy wieloosobowy zarząd spółki z o.o. (kilka osób spełnia kryteria kierownika jednostki) postanowił o ustanowieniu prokury samoistnej, prokurent taki powinien podpisać oświadczenie? Wydaje się, że użycie przez ustawodawcę zwrotu „każda z osób uprawnionych do reprezentacji” jest w pewnej mierze skrótem myślowym, a zwrot dotyczy poniekąd wszystkich „kierowników danej jednostki – uprawnionych do reprezentacji jednostki”. Również gdy nie jest możliwe wskazanie kierownika jednostki, z racji braku osób spełniających definicję ustawową „kierownika jednostki”, oświadczenie powinno być podpisane przez każdą z osób uprawnionych do reprezentacji. Tak więc odmiennie do poprzedniego stanu prawnego, który jako podmiot zobligowany do składania oświadczenia wskazywał „podatnika”, nowe przepisy wskazują na „kierownika jednostki” bądź we wskazanych przypadkach „osoby uprawnione do reprezentacji”. Łącząc jednocześnie tę dyspozycję z równoczesnym zapisem o braku dopuszczalności złożenia oświadczenia przez pełnomocnika, można wysunąć wniosek, że prokurent obecnie nie znajduje się w kręgu osób uprawnionych do podpisania oświadczenia.
Wprawdzie Ministerstwo Finansów 18 lipca 2019 r. opublikowało informację dotyczącą oświadczenia o sporządzeniu lokalnej dokumentacji cen transferowych na podstawie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2019 r., jednak kwestia podpisu tego oświadczenia przez prokurenta nie została w niej poruszona. Z kolei stanowisko ekspertów infolinii Krajowej Informacji Skarbowej w tym zakresie nie jest jednoznaczne, otrzymaliśmy tam bowiem rozbieżne informacje. Celem rozwiania wskazanych wątpliwości niezbędne wydaje się poszerzenie opublikowanych przez MF wyjaśnień o kwestię podpisywania oświadczenia przez prokurenta. Pamiętajmy, że ostatecznie celem doprecyzowania przepisów i wprowadzonych w tym zakresie obostrzeń jest wykluczenie sytuacji, kiedy to aparat skarbowy nie będzie miał możliwości skutecznego pociągnięcia właściwych osób fizycznych do odpowiedzialności osobistej, nie tylko na gruncie przepisów podatkowych, ale również cywilnych, karnych oraz wynikających z kodeksu spółek handlowych.
WAŻNE Składanie oświadczeń o sporządzeniu dokumentacji podatkowej nie następuje w ramach procedur podatkowych, lecz poza nimi. Do składania oświadczenia nie będą też miały zastosowania przepisy ordynacji podatkowej regulujące kwestię ustanowienia pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji.
Czym jest prokura
Instytucja prokury została uregulowana, w odrębnym od rozdziału dotyczącego pełnomocnictwa (rozdział II), rozdziale III działu VI „Przedstawicielstwo” ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145; dalej: k.c.). Zgodnie z art. 1091 k.c. prokura jest pełnomocnictwem udzielonym przez przedsiębiorcę podlegającego obowiązkowi wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej albo do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, które obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Prokura upoważnia zatem do dokonywania czynności związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Wyróżniamy prokurę łączną i samoistną (jednoosobową). W przypadku prokury samoistnej prokurent samodzielnie reprezentuje przedsiębiorcę, bez konieczności udziału dodatkowych osób.