Powszechną praktyką wśród przedsiębiorców, zwłaszcza w handlu, jest przyznawanie rabatów posprzedażowych. Zdarzenie to dokumentowane jest wystawieniem faktury korygującej, w tym nierzadko zbiorczej faktury korygującej, co wprost dopuszcza art. 106j ust. 3 ustawy o VAT. W przypadku gdy kontrahenci rozliczają się w walutach obcych, co często ma miejsce także w transakcjach krajowych, korekta wystawiana jest w walucie obcej i zachodzi wtedy konieczność odpowiedniego jej przeliczenia na złote. Jaki kurs walutowy należy w takim przypadku zastosować na potrzeby VAT i podatków dochodowych?
W przypadku przyznania rabatu dokonywana jest korekta zmniejszająca, której przyczyną są nowe okoliczności nieistniejące w dniu dokonania pierwotnej sprzedaży (wystawienia faktury pierwotnej). Nie jest to błąd ani inna oczywista omyłka.
Moment ujęcia
Co do momentu ujęcia (skutków) samej korekty, czy to na gruncie VAT, czy CIT, nie powinno być wątpliwości.
Na gruncie VAT zasadniczo moment ujęcia korekty (obniżenia podstawy opodatkowania) uzależniony jest od momentu uzyskania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Kwestię tę reguluje art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT. Reguł tych nie stosujemy jednak do przypadków wskazanych w ust. 15 tego artykułu, w tym w przypadku eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W odniesieniu do tych przypadków w przepisach brak jest wskazania momentu ujęcia faktur korygujących. W interpretacjach indywidualnych wykształciło się natomiast podejście, zgodnie z którym, jeśli okolicznością wystawienia faktury korygującej jest błąd, to skutki korekty odnosimy do okresu pierwotnego. Natomiast gdy np. obniżenie ceny przedmiotu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia pierwotnej faktury (np. wspomniany rabat), obowiązek rozpoznania korekty z tytułu zmniejszenia ceny powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty (por. m.in. interpretacja dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 września 2018 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.517.2018.1.KW).
Z kolei na gruncie CIT i PIT od 1 stycznia 2016 r. kwestię momentu ujmowania korekt przychodów (a także kosztów) uregulowano wprost w przepisach. Zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT (i art. 14 ust. 1m ustawy o PIT), jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.
Skutki przyznania rabatu posprzedażowego powinny zostać zatem ujęte w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca.
Niestety kwestia zastosowania właściwego kursu walutowego nie jest już tak prosta, zwłaszcza na gruncie CIT i PIT. Wynika to z faktu, że przepisy ustaw podatkowych regulują kwestię zastosowania właściwego kursu do przeliczenia na złote, gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania VAT są określone w walucie obcej (por. art. 31a ustawy o VAT), jak też przychodów w walutach obcych (por. art. 12 ust. 2 ustawy o CIT oraz art. 11a ust. 1 ustawy o PIT), ale nie odnoszą się wprost do zastosowania właściwych kursów w przypadku korekty podstawy opodatkowania VAT oraz przychodów.
Przeliczenie w interpretacjach
W zakresie VAT w przypadku korekt dokumentujących rabaty w interpretacjach indywidualnych wskazuje się zasadniczo na stosowanie kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia tej faktury korygującej (por. m.in. interpretacje dyrektora KIS z 7 września 2018 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.517.2018.1.KW, z 20 czerwca 2018 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.257.2018.1.IT, z 27 grudnia 2018 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.731.2018.1.KW, oraz interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 lutego 2017 r., nr 2461-IBPP4.4512.145.2016.2.LG). Wskazać jednak należy m.in. na stanowisko zaprezentowane w interpretacji dyrektora KIS z 11 października 2018 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.398.2018.2.IG, zgodnie z którym rozliczenie korekt powodujących obniżenie podstawy opodatkowania (w tym spowodowanych przyczynami o charakterze wtórnym, nieistniejącymi w momencie wystawienia faktury pierwotnej i których powstanie nie jest uzależnione od błędu popełnionego przez wystawcę faktury, czyli np. udzieleniem rabatu) powinno nastąpić według kursu właściwego dla danej transakcji pierwotnej. Dotyczy to zarówno pojedynczych faktur korygujących, jak i zbiorczych faktur korygujących. W interpretacji tej stosowanie kursu ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej dopuszczono jedynie w przypadku korekty powodującej podwyższenie podstawy opodatkowania, gdy korekta faktury wynika z nowych okoliczności, nieznanych w chwili wystawienia faktury pierwotnej.
Z kolei w zakresie podatku CIT (i PIT) w interpretacjach indywidualnych prezentowane jest konsekwentnie kłopotliwe dla podatników stanowisko, zgodnie z którym to, że podatnik może dokonać korekty przychodu na bieżąco (por. powołane powyżej art. 12 ust. 3j ustawy o CIT i art. 14 ust. 1m ustawy o PIT), nie oznacza, iż powinien przyjąć do przeliczenia korygowanego przychodu kurs bieżący, tj. z dnia roboczego poprzedzającego wystawienie faktury korygującej lub zbiorczej faktury korygującej (por. m.in. interpretacja dyrektora KIS z 4 grudnia 2018 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.408.2018.1.MM, oraz z 12 maja 2017 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.11.2017.1.BKD, jak też interpretacja dyrektora IS w Katowicach z 31 października 2016 r., nr 2461-IBPB-1--3.4510.762.2016.1.JKT). Wynika z tego, że do przeliczenia na złote korekty przychodu w związku z wystawieniem faktury korygującej lub zbiorczej faktury korygującej należy zastosować kurs, jaki został przyjęty do przeliczenia faktur pierwotnych.
W praktyce podatnik musiałby zatem zastosować tyle kursów przeliczeniowych, ile wcześniej zastosował przy przeliczaniu faktur korygowanych. Jest to niewątpliwie wyzwanie, także dla systemów księgowych podatnika, zwłaszcza w przypadku gdy korygowanych jest kilkadziesiąt lub więcej faktur.
Nadzieja na zmianę wykładni
Na szczęście pewien wyłom w tym zakresie zaprezentował jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 27 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2887/16 (orzeczenie nieprawomocne). Mocą tego wyroku uchylono interpretację indywidualną ministra finansów z 10 czerwca 2016 r., nr IPPB6/4510-276/16-4/AP. WSA stwierdził, że w przypadku korekty spowodowanej inną przyczyną niż błąd rachunkowy (lub inna oczywista omyłka) przeliczenia faktury korygującej na złote należy dokonać według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia tej faktury, ale tylko wówczas, gdy okres rozliczeniowy (rozumiany przez WSA jako rok podatkowy), w którym wystawiono fakturę korygującą, będzie różny od okresu rozliczeniowego, w którym wystawiono fakturę pierwotną.
Zdaniem WSA o zastosowaniu właściwego kursu waluty przy przeliczaniu przychodów uzyskiwanych w walucie obcej będzie zatem decydowało to, czy okresy rozliczeniowe wystawienia faktury korygującej i faktury pierwotnej są tożsame, czy też nie.
Podstawa prawna
Art. 29a, art. 31a, art. 106j ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.).
Art. 12 ust. 2 i 3j ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.).
Art. 11a ust. 1 i art. 14 ust. 1m ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.).
