Kto w chwili składania deklaracji nie ma numeru VAT-UE, musi rozliczyć podatek od unijnej dostawy ze stawką krajową – orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.
Uzasadniając wyrok, sędzia Marek Kołaczek wyjaśnił, że wymóg takiej rejestracji najpóźniej w momencie składania deklaracji, w której wykazywana jest dostawa, jest zgodny z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE i nie może zostać uznany za uciążliwy ani nierozsądny. Podkreślił, że rejestracja następuje poprzez złożenie bądź aktualizację zgłoszenia VAT-R i podatnik może jej dokonać łącznie ze złożeniem deklaracji VAT-7, w której wykazuje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT).
– Nie przysparza to zatem podatnikowi dodatkowych obowiązków, których nie byłby w stanie wykonać – powiedział sędzia Kołaczek.
Będzie kolejna uchwała w sprawie przedawnienia
Będzie kolejna uchwała w sprawie przedawnienia

Zobacz również
Wyjaśnił, że bez znaczenia jest to, czy w chwili dokonywania dostawy sprzedawca był zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. – Istotne jest to, aby miał taką rejestrację w momencie składania deklaracji – podkreślił.
Dodał, że nie ma przeszkód, by zerową stawkę od WDT wykazać w korekcie deklaracji, jeżeli wcześniej dostawa była zgłoszona ze stawką krajową.

Trzy warunki

Z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest z 0 proc. VAT, jeżeli podatnik:
1) dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy (zawierający dwuliterowy kod);
2) przed upływem terminu do złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa unijnego;
3) składając deklarację, w której wykazuje tę dostawę, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Problem dostawcy

Sprawa, którą zajmował się NSA, dotyczyła indywidualnego przedsiębiorcy, który sprzedał na Słowację samochód ciężarowy. Dostawa miała miejsce, zanim jeszcze sprzedawca zarejestrował się jako podatnik VAT UE. Nie spełnił tego wymogu również na moment składania deklaracji VAT-7, w której wykazał transakcję jako objętą 0 proc. VAT.
Uważał jednak, że ma prawo do zerowej stawki, bo – jak tłumaczył – spełnił wszystkie pozostałe warunki uprawniające go do tej preferencji. Podkreślał m.in., że posiada dokumenty potwierdzające, iż towar został faktycznie wywieziony za granicę, a jego nabywca był w momencie dostawy czynnym podatnikiem VAT innego państwa unijnego (Słowacji) i posiadał ważny numer identyfikacyjny, nadany mu przez jego państwo.
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził jednak stanowisko urzędu skarbowego. Podkreślił, że prawo do zerowej stawki przy WDT zależy m.in. od zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT UE (art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT). Podatnik musi być więc w dniu składania deklaracji podatkowej zarejestrowany dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych – stwierdził fiskus.

Liczą się fakty

Po stronie przedsiębiorcy stanął WSA we Wrocławiu. Stwierdził, że z art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT wynika tylko tyle, iż zwolnienie WDT z podatku (w Polsce – stawka 0 proc.) ma zastosowanie, gdy:
  • prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i
  • dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i
  • w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.
WSA przyznał, że państwa członkowskie mogą nakładać inne obowiązki, w celu zapobieżenia oszustwom podatkowym, ale nie mogą one być nadmiernie uciążliwe i prowadzić do naruszenia zasady neutralności oraz proporcjonalności VAT. Tak wynika z orzecznictwa TSUE – zwrócił uwagę sąd.
Orzekł więc, że skoro wewnątrzwspólnotowa dostawa była bezsporna (spełnione zostały przesłanki merytorycznr), to zasada neutralności podatkowej pozwalała na zastosowanie stawki 0 proc.
Wyrok ten uchylił jednak Naczelny Sąd Administracyjny. Sędzia Marek Kołaczek wyjaśnił, że państwa członkowskie mają możliwość wprowadzania dodatkowych warunków umożliwiających prawidłowe stosowanie zwolnienia i wykluczenie oszustw podatkowych, jeżeli tylko nie stanowią one dla podatników nadmiernego, niemożliwego do zrealizowania utrudnienia.©℗
Inaczej jest z rejestracją unijnego nabywcy
Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że inaczej powinien być traktowany warunek dotyczący wymogu rejestracji nabywcy w chwili dokonywania WDT (art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).
W wyroku z 9 lutego 2017 r. (sygn. akt C 21/16) TSUE orzekł, że organy podatkowe nie mogą odmawiać zwolnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy z VAT (w Polsce – stawki 0 proc.) z powodu braku takiej rejestracji, gdy nie istnieje żadna konkretna poszlaka wskazująca na popełnienie oszustwa podatkowego, a dostawca był przekonany, że jego kontrahent zarejestruje się dla celów VAT UE później. Podkreślił, że uzyskanie przez nabywcę ważnego numeru identyfikacyjnego VAT w celu dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych to wyłącznie wymóg formalny, które nie może podważać prawa sprzedawcy do zwolnienia z VAT.
Stanowisko to potwierdził NSA w wyroku z 21 lutego 2019 r. (sygn. akt I FSK 138/17). Chodziło o spółkę, która przemieszczała na terytorium Niemiec – w celu przetopu – półprodukty złota i sprzedawała je stamtąd innej polskiej spółce, bez ich powrotnego przemieszczenia na terytorium Polski.
Zarówno dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, jak i WSA we Wrocławiu uznali, że w tym wypadku dostawca był zarazem nabywcą, ponieważ doszło do przemieszczenia własnych towarów z terytorium Polski na terytorium innego kraju UE (w tym wypadku Niemiec). Takie przemieszczenie jest również traktowane jako WDT, mimo braku zewnętrznego nabywcy (art. 13 ust. 3 ustawy o VAT).
Tym samym – zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – spółka wywożąca złoto do Niemiec powinna posiadać właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany jej w Niemczech.
Problem polegał na tym, że spółka była zarejestrowana jako podatnik VAT UE tylko na terenie Polski (miała numer z dwuliterowym kodem PL). Organ i WSA uznali więc, że spółka nie może zastosować 0 proc. VAT, bo warunkiem zerowej stawki jest, aby nabywca był zarejestrowany dla celów wewnątrzwspólnotowych transakcji w innym kraju unijnym (w tym wypadku spółka musiałaby mieć w numerze prefiks DE).
Wprawdzie spółka sugerowała, że występując jako nabywca może w numerze nadanym jej w Polsce zastąpić kod PL kodem DE, ale – jak orzekł WSA – byłoby to niezgodne z prawem i wiązałoby się z konsekwencjami karnymi.
NSA uchylił niekorzystny dla spółki wyrok sądu pierwszej instancji i nakazał mu jeszcze raz zająć się sprawą. Sędzia Roman Wiatrowski podkreślił, że z orzecznictwa TSUE wyraźnie wynika, iż sam tylko numer VAT UE nabywcy nie decyduje o możliwości zastosowania zerowej stawki podatku.
– Przesądza o tym spełnienie warunków, o których mowa w art. 138 dyrektywy o VAT, a więc to, czy towar rzeczywiście opuścił terytorium kraju i czy faktycznie dostawa została opodatkowana w drugim państwie – powiedział sędzia Wiatrowski.
Zwrócił uwagę na to, że sąd pierwszej instancji nie zajął się tymi aspektami, a powinien, zamiast skupiać się na warunku formalnym, jakim jest rejestracja nabywcy dla potrzeb VAT UE.
Dodał, że jeśli okaże się, że materialnoprawne przesłanki zwolnienia zostaną spełnione, to spółka będzie miała prawo zastosować zerową stawkę VAT, mimo braku rejestracji na VAT UE.

orzecznictwo

Wyrok NSA z 1 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 172/17.