Subskrybuj nas na Youtube
Polski płatnik, który pobierze niższy podatek od zagranicznego podmiotu, będzie musiał zbadać, czy ów kontrahent jest rzeczywistym właścicielem. To bardzo duże utrudnienie.
Chodzi o zmiany w podatku u źródła, jakie wprowadza nowelizacja ustaw o PIT i CIT. Eksperci przyznają wprost: nowe regulacje będzie trudno zastosować, o ile w ogóle to będzie możliwe. Polskie firmy aby móc skorzystać z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO), które przewidują obniżenie stawki podatku lub zwolnienie, będą musiały przejść kilka etapów. Dziś przy wypłacie należności zagranicznemu kontrahentowi można od razu stosować preferencje wynikające z umów. Po zmianach natomiast najpierw trzeba będzie zapłacić podatek u źródła (według zwykłej stawki), następnie zweryfikować swojego kontrahenta, któremu firma wypłaciła należności, np. licencyjne lub odsetki, i dopiero w przypadku pozytywnej weryfikacji uzyskać ewentualny zwrot daniny, wynikający z zastosowania UPO. Jak tłumaczy dr Janusz Fiszer, wspólnik w Kancelarii GESSEL, główny problem będzie polegał na realnej możliwości zbadania przez polskiego płatnika, czy zagraniczny odbiorca jest rzeczywistym właścicielem, czyli beneficjentem danej transgranicznej płatności, oraz czy prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju swojej siedziby. Trudność polega na tym, że polski podatnik nie ma de facto możliwości zbadania, czy jego zagraniczny kontrahent prowadzi w swoim kraju rzeczywistą działalność. Nie może bowiem samodzielnie zweryfikować danych o podmiocie działającym za granicą, z wyjątkiem publicznie dostępnych danych o nim. Eksperci wskazują, że problemem może być również uzyskanie certyfikatów rezydencji od zagranicznych kontrahentów, bo na to potrzeba czasu. I to mimo że teoretycznie taki wymóg istnieje również dziś (od posiadania certyfikatu zależy zastosowanie preferencji wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).
Ministerstwo Finansów zapowiedziało już w odpowiedzi na pytania DGP, że wyda rozporządzenie, w którym odroczy stosowanie nowych przepisów dotyczących podatku u źródła. Eksperci przyznają, że nowelizacja ustaw o PIT i CIT teoretycznie pozwala na takie rozwiązanie, ale pojawiają się wątpliwości co do jego konstytucyjności. W momencie zamykania tego numeru PiK nie było jednak nawet jeszcze projektu takiego rozporządzenia. Przedsiębiorcy muszą być więc przygotowani na to, że będą musieli stosować nowe regulacje już od 1 stycznia 2019 r.
Nowe prawo nakazuje weryfikowanie kontrahentów, a to jest w praktyce bardzo trudne
Płatnicy zobowiązani do poboru podatku u źródła będą mieli nie lada problem z udowodnieniem, że zagraniczny partner jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych mu należności. A tego będą wymagać od polskich firm zmienione przepisy o podatku dochodowym.
Chodzi o zmiany w podatku u źródła, jakie wprowadza ustawa z 23 października 2018 r., czyli nowelizacja ustaw o PIT i CIT (Dz.U. poz. 2193). Wchodzi ona w życie za niecały miesiąc, ale jak informowaliśmy już w artykule „Zmiany w podatku u źródła nie od 1 stycznia 2019 r.” (DGP nr 236/2018), resort finansów pracuje nad rozporządzeniem, które miałoby na jakiś czas wyłączyć stosowanie nowych zasad poboru podatku u źródła. W momencie zamknięcia tego numeru PiK resort nie opublikował projektu takiego rozporządzenia. Nowelizacja ustaw o PIT i CIT została natomiast ogłoszona w Dzienniku Ustaw. Przedsiębiorcy muszą być więc przygotowani na to, że nowe przepisy zaczną obowiązywać od 1 stycznia 2019 r. Tymczasem eksperci wskazują, że przysporzą one wielu problemów.
Jednym z nich będzie konieczność ustalenia, czy zagraniczny kontrahent, któremu polska firma wypłaci należności (np. licencyjne czy odsetki), jest ich rzeczywistym właścicielem za granicą.
– Na nowych rozwiązaniach ucierpią płatnicy i podatnicy. Ślepe wprowadzanie obowiązków dokumentacyjnych, które do niczego nie prowadzą, będzie tylko kolejnym obciążeniem dla płatnika, a do tego bezużytecznym dla administracji skarbowej – przewiduje Cezary Krysiak, doradca podatkowy z PATH Augustyniak, Hatylak i Wspólnicy.
Dwa warianty
Już od 1 stycznia 2019 r. nowelizacja wprowadza nowy system poboru podatku u źródła – zryczałtowanego podatku od przychodów wypłacanych nierezydentom (czyli podmiotom zagranicznym).
Dotychczas w związku z wypłatą zagranicznemu kontrahentowi np. należności licencyjnych, odsetek czy dywidend polski płatnik stosował najpierw umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: UPO). Jeśli przewidywała ona zwolnienie z podatku lub obniżoną stawkę, to płatnik od razu ją stosował. Po zmianach inaczej ma być w sytuacji, w której podatnik od tego samego płatnika w jednym roku osiągnie przychody na kwotę przekraczającą 2 mln zł.
– Zasadniczo, jeśli łączna kwota wypłat na rzecz nierezydenta będzie przekraczać 2 mln zł, to płatnik będzie miał dwa warianty poboru podatku od tej nadwyżki – tłumaczy Cezary Krysiak.
W pierwszym wariancie płatnik będzie musiał pobrać podatek w pełnej wysokości, bez uwzględnienia obniżonej stawki lub zwolnienia, jakie mogą przewidywać umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a innymi krajami (takich umów Polska ma ponad 80 – przyp. red.). Nowelizacja przewiduje, że w takim przypadku podatnik lub płatnik będą mogli wystąpić o zwrot nadpłaconego podatku.
W drugim wariancie płatnik będzie mógł od razu pobrać podatek obniżony zgodnie z umową o UPO. Ale wtedy będzie musiał złożyć do urzędu skarbowego oświadczenie, że posiada dokumenty uprawniające go do poboru obniżonego podatku oraz że przeprowadził weryfikację podatnika.
Jak dodaje Cezary Krysiak, dokumentem uprawniającym do poboru podatku według obniżonej stawki jest certyfikat rezydencji podatnika. Z kolei weryfikacja podatnika miałaby polegać na zbadaniu, że nie istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania obniżonej stawki lub zwolnienia wynikającego z umowy podatkowej. W szczególności płatnik powinien zbadać, czy podatnik jest rzeczywistym beneficjentem i czy prowadzi w państwie swojej rezydencji rzeczywistą działalność gospodarczą. Obie te kwestie budzą właśnie wątpliwości.
Dodatkowe warunki w definicji
Nowa definicja rzeczywistego właściciela (art. 5 pkt 33d ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.; dalej ustawa o PIT) i analogiczny art. 4a pkt 29 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.; dalej: ustawa o CIT) obejmuje podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:
a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju miejsca zamieszkania – w przypadku należności uzyskiwanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Jak tłumaczy Jacek Wojtach, doradca podatkowy i menedżer w MDDP, definicję rzeczywistego właściciela należności rozbudowano o przesłankę prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju jego siedziby/miejsca zamieszkania. Ekspert dodaje, że analogiczna regulacja funkcjonuje już od jakiegoś czasu na gruncie przepisów dotyczących CFC (zagranicznych spółek kontrolowanych), ale krąg podmiotów zainteresowanych jej stosowaniem jest ograniczony. Natomiast nowe przepisy dotyczące podatku u źródła będą miały zastosowanie powszechne i z wymogiem badania rzeczywistej działalności gospodarczej odbiorcy należności będą musiały zmierzyć się wszystkie podmioty dokonujące znaczących kwotowo transgranicznych wypłat, takich jak dywidendy, odsetki, należności licencyjne czy wynagrodzenie za usługi niematerialne.
Niełatwo będzie badać
– Udowodnienie spełnienia przesłanki prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby zagranicznych odbiorców należności będzie przysparzać polskim płatnikom najwięcej problemów – uważa Jacek Wojtach. Zgadza się z tym dr Janusz Fiszer, radca prawny i doradca podatkowy, wspólnik w Kancelarii GESSEL i docent UW. – Trudność polega na przełożeniu formalnego obowiązku na realną możliwość jego spełnienia przez podmiot spoza danej zagranicznej jurysdykcji – mówi Janusz Fiszer. Przypomina, że pierwszą próbą zaadresowania tego problemu był wprowadzony wiele lat temu obowiązek przedstawienia polskiemu płatnikowi przez zagranicznego beneficjenta certyfikatu rezydencji, wydanego przez właściwy organ podatkowy obcego państwa. Był to warunek zastosowania zwolnienia ze zryczałtowanego podatku dochodowego pobieranego przez płatnika u źródła lub zastosowania obniżonej stawki tego podatku, wynikającej z odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. – W tym przypadku formalne warunki były jednak realnie i obiektywnie możliwe do spełnienia przez płatnika, który musiał zażądać od zagranicznego beneficjenta stosownego certyfikatu – ocenia dr Fiszer.
Po zmianach od 1 stycznia 2019 r. będzie jednak dużo trudniej. Jak tłumaczy nasz rozmówca, płatnik może w tym zakresie opierać się głównie na danych otrzymanych przez beneficjenta płatności. De facto nie ma samodzielnej możliwości weryfikacji otrzymanych informacji, poza odwołaniem się do dostępnych publicznie danych o takim podmiocie. – Tym samym pozornie racjonalna próba uściślenia definicji „rzeczywistego właściciela” obarczona jest dużą dozą czynnika ocennego – mówi Janusz Fiszer. Ustalenie bowiem, czy dany podmiot jest prawnie lub faktycznie zobowiązany do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi, napotka na duże trudności. – Jak bowiem, przykładowo, zakwalifikować fundusz inwestycyjny, który z definicji jest zobowiązany do przekazania większości wypracowanych zysków inwestorom – uczestnikom tego funduszu, których mogą być, i często są, tysiące? – zastanawia się ekspert.
Błąd w ustawie?
Cezary Krysiak zwraca też uwagę, że w przypadku badania rzeczywistego beneficjenta ustawa zawiera fundamentalny błąd, który w niektórych przypadkach nie pozwoli lub znacząco utrudni płatnikowi składającemu oświadczenie lub organowi podatkowemu rozpatrującemu wniosek o zwrot podatku prawidłowe zastosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Umowy o UPO przewidują bowiem obniżone stawki podatkowe lub zwolnienia z podatku pobieranego u źródła pod pewnymi warunkami. – Tylko w przypadku dochodów z dywidend wypłacanych podatnikom będącym spółkami mającymi określony poziom udziału w spółce wypłacającej istnieje warunek, żeby były one rzeczywistymi beneficjentami płatności – zauważa ekspert. W tym zakresie przesłanki zastosowania obniżonej stawki lub zwolnienia przewidziane w nowych ustawach podatkowych są zbieżne z rozwiązaniami z umów podatkowych.
Problem w tym, że bardzo często w innych sytuacjach, takich jak wypłaty odsetek, należności licencyjnych czy dywidend do podmiotów niemających określonego poziomu udziału w spółce wypłacającej, obniżona stawka przysługuje, jeśli rzeczywisty beneficjent jest rezydentem tego samego państwa co podatnik. Czyli zgodnie z umowami o UPO podatnik nie musi być rzeczywistym beneficjentem, żeby skorzystać z obniżonej stawki.
– O tym nasz ustawodawca już zapomniał – mówi Cezary Krysiak. – Oświadczenie, które składa płatnik, lub wniosek o zwrot nadpłaconego podatku ma bowiem potwierdzać, że podatnik jest rzeczywistym beneficjentem. Będzie to dla organu podatkowego badającego zasadność zwrotu podatku oświadczenie całkowicie bezużyteczne – ocenia ekspert. W sytuacji bowiem, gdy warunkiem zastosowania obniżonej stawki wynikającej z umowy o UPO nie jest to, żeby podatnik był jednocześnie rzeczywistym beneficjentem, tylko żeby byli oni rezydentami tego samego państwa, organ musiałby posiadać oświadczenie podatnika, jaki podmiot jest rzeczywistym beneficjentem płatności oraz certyfikat rezydencji rzeczywistego beneficjenta. – Tego z kolei nie wymagają od płatnika nowe przepisy ustaw podatkowych, zwłaszcza w przypadku wniosku o zwrot nadpłaconego podatku – mówi Cezary Krysiak. Spodziewa się on również dużego bałaganu z rozpatrywaniem wniosków o zwrot podatku.
Rzeczywista działalność
Zdaniem eksperta PATH niezrozumiała jest również konieczność wykazania, że podatnik prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. – W tym przypadku wymóg nowych przepisów ustawy znacznie przekracza zakres przesłanek z umów o UPO, niezbędnych, aby zastosować obniżoną stawkę lub zwolnienie z podatku u źródła – mówi Krysiak. Nawet jeśli umowy przewidują przepisy antyabuzywne przeciwdziałające nieuprawnionemu stosowaniu preferencji (np. obniżonych stawek), to przesłanki tych klauzul są bardzo różne i nie dotyczą co do zasady konieczności prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez podatnika, a na pewno ta przesłanka jest niewystarczająca do ich zastosowania. – Pytanie, czy negatywna ocena organu co do potwierdzonego w oświadczeniu lub wniosku o zwrot podatku prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej będzie podstawą odmowy zwrotu podatku lub zakwestionowania pobrania podatku przez płatnika według obniżonej stawki – zastanawia się Cezary Krysiak. Jak mówi, jeśli taki był m.in. cel nowych regulacji, to jego realizacja będzie raczej niemożliwa, gdyż organ na podstawie przedstawionych dokumentów nie będzie mógł ocenić abuzywnego charakteru transakcji.
Przepisy nie przystają do realiów biznesowych
Nowelizacja wprowadza też przepis (art. 30f ust. 20 ustawy o PIT i art. 24a ust. 18 ustawy o CIT), który wprost wskazuje, co należy brać pod uwagę przy ocenie, czy zagraniczna jednostka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. Chodzi o przepisy dotyczące zagranicznych spółek kontrolowanych (CFC), ale tym samym pojęciem posługuje się nowelizacja w odniesieniu do podatku u źródła. Zgodnie z art. 30f ust. 20 przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność, trzeba brać pod uwagę m.in. to, czy zarejestrowanie zagranicznej jednostki kontrolowanej wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego ta jednostka wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy jednostka ta posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej.
Jak wskazuje Jacek Wojtach, definicja rzeczywistej działalności gospodarczej jest bardzo nieostra. Nie wykształciła się na jej tle (na gruncie przepisów dotyczących CFC) szersza praktyka interpretacyjna organów podatkowych lub sądów. Podatek od dochodów CFC efektywnie płaci niewiele podmiotów, a kontrole podatkowe w tym obszarze są obecnie sporadyczne.
– Wprawdzie przepisy wyliczają przesłanki takie, jak personel, lokal i wyposażenie adekwatne do prowadzonej działalności, ale problem sprawia ich interpretacja w konkretnych przypadkach – mówi ekspert MDDP. Chociażby spółka holdingowa, której jedynym aktywem są udziały (ewentualnie środki pieniężne), zasadniczo nie potrzebuje personelu innego niż sprawnie działający członek zarządu. Do efektywnego działania nie potrzebuje też np. biura, mebli lub strony internetowej.
Zgadza się z tym również Janusz Fiszer. Jak mówi, ocena rzeczywistej działalności gospodarczej będzie bardzo subiektywna. Działalność spółek holdingowych jest nieporównywalna np. do działalności typowej spółki produkcyjnej, handlowej lub usługowej, gdzie konieczne jest zatrudnienie większej liczby pracowników, zakup środków trwałych, zapewnienie odpowiednich pomieszczeń i innej infrastruktury.
– Praktycznie większość z tych elementów nie jest konieczna w przypadku spółek holdingowych, gdzie od czasu do czasu podejmowane są decyzje inwestycyjne i gromadzone są środki finansowe uzyskiwane z dokonanych inwestycji – mówi Janusz Fiszer.
Zdaniem Jacka Wojtacha wymagania organów podatkowych w praktyce mogą być jednak dużo dalej idące i niekoniecznie skorelowane z realiami biznesowymi. Ponadto odbiorca należności niepowiązany z polskim płatnikiem najczęściej nie będzie przychylnie nastawiony do listy szczegółowych pytań dotyczących realiów jego organizacji i próba ustalenia stanu faktycznego na potrzeby polskich przepisów może się spotkać z niezrozumieniem.
Także do płatności poniżej 2 milionów
Problem z ustaleniem rzeczywistego właściciela/beneficjenta może dotyczyć również niższych wypłat (do wysokości 2 mln zł rocznie na rzecz jednego odbiorcy), ponieważ w ich przypadku wprowadzono wymóg zachowania należytej staranności. Jak mówi Jacek Wojtach, pojęcie należytej staranności nie zostało zdefiniowane w jakikolwiek sposób, zatem nie można wykluczyć, że w praktyce organy podatkowe będą wymagać badania, w mniejszym lub większym zakresie, również rzeczywistej działalności gospodarczej odbiorcy należności o niższej wartości.
