- Po Nowym Roku korzystniejsze zasady amortyzacji będzie można zastosować w odniesieniu do samochodów nabytych również do końca 2018 r. Ustawodawca nie ograniczył stosowania tej preferencji tylko do aut wprowadzonych do ewidencji środków trwałych po 1 stycznia 2019 r. - mówi Marta Szafarowska doradca podatkowy i partner w Gekko Taxens
Przepisy przejściowe dotyczące umów leasingu aut osobowych budzą dużo wątpliwości. Chodzi o to, że jeżeli kontrakt zostanie podpisany jeszcze przed Nowym Rokiem, to można korzystać z dotychczasowego korzystnego sposobu rozliczenia kosztów uzyskania przychodów. Problem jednak w tym, kiedy można uznać, że umowa jest podpisana. Zgodnie z interpretacją MF dostawa może nastąpić w przyszłym roku.
Otrzymanie samochodu jeszcze w tym roku daje pewność, że podatnik będzie mógł rozliczać raty leasingowe według dzisiejszych zasad. Nie oznacza to jednak, że odbiór nie może nastąpić w przyszłym roku. Identyczne rozwiązania prawne były stosowane przy okazji każdej zmiany przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) dotyczącej samochodów, a tych w ostatnich 20 latach było sporo. Każdorazowo przepisy przejściowe odnosiły się do momentu zawarcia umowy, nie zaś wydania samochodu, nie jest to więc element niezbędny również obecnie.
Tak też do tej kwestii, jak pani wspomniała, podchodzi obecnie Ministerstwo Finansów. Należy jednak pamiętać, że informacje przekazane przez resort nie stanowią oficjalnej wykładni przepisów, a tym samym nie mają waloru ochronnego dla podatników. Nie ma więc pewności, że stanowisko to przełoży się wprost na podejście organu podatkowego właściwego dla podatnika.
Ponadto istotnie odroczone terminy odbioru samochodu mogą sugerować próby unikania opodatkowania, na co też w swoich wypowiedziach wskazuje MF. Organy mogą więc uznać, że zastosowanie powinny mieć do takiego samochodu już nowe przepisy, ograniczające możliwość zaliczenia pełnej raty bądź czynszu do kosztów podatkowych w przypadku samochodów o wartości przekraczającej 150 tys. zł.
Taki sam problem będzie w przypadku umów ramowych?
Załóżmy, że na podstawie takiego dokumentu wynajmujący w ciągu najbliższego roku zobowiązuje się wydać firmie określoną liczbę samochodów ustalonego modelu danej marki. Samochody będą więc wydawane najemcy już pod rządami nowych przepisów na podstawie umów szczegółowych, określających precyzyjnie parametry samochodu, w tym cenę nabycia. W takim przypadku zdecydowanie nie można mówić o zawarciu umowy w odniesieniu do danego, konkretnego samochodu jeszcze w tym roku. Taką umową jest dopiero dokument szczegółowy i to on precyzuje konieczne elementy, tj. wartość pojazdu. Aby więc mówić o zawarciu umowy leasingu bądź najmu jeszcze w tym roku, umowa taka powinna zawierać szczegółowe parametry samochodu łącznie z jego wartością (ceną nabycia).
Resort nie wypowiedział się jednak, jak szczegółowo powinny być określone te dane, czy w umowie powinien np. być podany numer VIN. Jak to powinno wyglądać według pani?
Umowa powinna szczegółowo precyzować przedmiot leasingu (bądź najmu). W zależności od marki pojazdu może być jednak ograniczona możliwość odbioru takiego samochodu w tym roku. Nie jest to bezwarunkowy wymóg zachowania praw nabytych, ale w praktyce wiąże się z tym sporo ryzyk. Wystarczy bowiem, by cena zamówionego samochodu nieznacznie wzrosła, co wymagać będzie również zmiany umowy leasingu bądź najmu, aby podatnik stracił prawo do zaliczania pełnej kwoty rat leasingowych (bądź czynszu najmu) do kosztów podatkowych. Trzeba to wziąć pod uwagę, zawierając teraz umowy, w przypadku których odbiór samochodu nastąpi w przyszłym roku.
Co do samych elementów precyzujących przedmiot leasingu bądź najmu, standardowo umowa zawiera dane samochodu, takie jak marka, model, typ, rok produkcji, a także numer nadwozia i silnika oraz cenę zakupu samochodu przez finansującego. Biorąc pod uwagę, że w momencie zawierania umowy leasingu bądź najmu numer silnika czy nadwozia nie musi być znany, nie wydaje się, by te elementy były niezbędne, jednak będą one podlegały uzupełnieniu po odbiorze samochodu.
A jak to jest z modyfikacjami umów i wprowadzanymi do nich zmianami?
Zgodnie z przepisem przejściowym do umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze dotyczących samochodu osobowego, które zostaną zmienione lub odnowione po 31 grudnia 2018 r., zastosowanie znajdą przepisy ustaw o podatkach dochodowych w nowym brzmieniu. Nowe przepisy powinny być w takim przypadku stosowane od chwili aktualizacji umowy – zmiany takie nie wpłyną więc na dotychczasowe zasady rozpoznawania kosztów. Takie stanowisko potwierdza też MF.
Kiedy zmiana w umowie może przekreślić preferencje, a kiedy nie? Przepisy przejściowe nie precyzują, jaki charakter mają mieć modyfikacje.
W tym przypadku można się posiłkować doświadczeniami z lat ubiegłych. W związku z licznymi zmianami ustawy o VAT dotyczącymi rozliczenia samochodów MF prezentowało podejście, zgodnie z którym tylko zmiany umowy leasingu bądź najmu skutkujące poszerzeniem uprawnień podatnika (np. podwyższeniem kwoty VAT do odliczenia) wiązały się z przerwaniem ochrony praw nabytych. Takie stanowisko wynika chociażby z interpretacji indywidualnej z 12 lutego 2015 r., nr IPPP1/443-1435/14-2/EK, wydanej przez dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Organ uznał, że zmiana w postaci wydłużenia okresu leasingu, skutkująca obniżeniem miesięcznej raty leasingowej, nie wiąże się z utratą prawa do pełnego odliczenia VAT. Ten przykład jest swoją drogą dość paradoksalny, jako że organ nie uwzględnił, że raty miesięczne ulegają obniżeniu, ale za to rośnie suma ich wartości, a w efekcie zwiększa się suma kwot VAT do odliczenia.
A jak to przełożyć na sytuację w podatku dochodowym?
Uważam, że należy się kierować zasadą, iż podatnik traci prawo do korzystania z obecnych, korzystnych przepisów, wyłącznie gdy zmiana umowy leasingu bądź najmu będzie skutkowała poszerzeniem jego uprawnień, tj. podwyższeniem kosztów, które podatnik mógłby zaliczyć do kosztów podatkowych. W szczególności do takich korekt mogą należeć te dotyczące np. okresu trwania umowy i wartości rat, jeśli skutkują podwyższeniem sumy wydatków, czy też stron i samego przedmiotu umowy. Inaczej będzie w przypadku uzupełnienia umowy o numer VIN pojazdu lub zmianę zabezpieczeń umowy – nie należą one do zmian, które skutkowałyby podwyższeniem kwot, które korzystający mógłby potencjalnie zaliczyć do kosztów podatkowych. Tak więc zmiana tego rodzaju dokonana w 2019 r. nie powinna powodować utraty preferencyjnych zasad rozliczania umowy. Nie wpłynie to na wartość samochodu, a tym samym na poziom wydatków, które korzystający bądź najemca może zaliczyć do kosztów podatkowych.
Wspomniała pani, że zmiana okresu leasingu nie musi wpływać na rozliczenie. Kiedy tak właśnie będzie?
Rozliczenie raty leasingowej bądź czynszu najmu z zastosowaniem proporcji 150 tys. zł do wartości pojazdu dotyczyć będzie wyłącznie kapitałowej części raty (bądź czynszu). Jeśli pierwotna umowa zawarta na 36 miesięcy zostanie skrócona do 30 miesięcy, a jednocześnie cena wykupu nie ulegnie zmianie, to miesięczna rata kapitałowa, co prawda, ulega podwyższeniu, ale łączna ich suma do zapłaty do końca okresu leasingu nie. Tym samym nie ulega zmianie łączna kwota, którą korzystający może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Analogicznie, jeśli wydłużenie okresu leasingu nie wpływałoby na łączną sumę rat kapitałowych objętych ograniczeniem, to również taka zmiana nie powinna skutkować utratą prawa do stosowania dotychczasowych przepisów.
Takie stanowisko nieoficjalnie potwierdza również MF (patrz: ramka s. D4), ale w tym zakresie zdecydowanie przydałyby się oficjalne objaśnienia podatkowe. Takie podejście wynika też ze wcześniej prezentowanego przez MF stanowiska odnośnie do zmian ustawy o VAT. Mimo że jest ono niewątpliwie słuszne, nie ma pewności, iż organy podatkowe przyjmą je i tym razem.
Zazwyczaj, gdy w życie wchodzą ograniczenia, przedsiębiorcy próbują tak zastosować nowe przepisy, aby stracić jak najmniej. Pojawił się więc pomysł zawierania umów leasingu na krótsze okresy, np. na sześć miesięcy. Faktycznie dzięki temu będzie można odliczyć więcej?
Zmiany, które wejdą w życie od 1 stycznia 2019 r., obniżą konkurencyjność leasingu czy najmu. Nadal jednak z wielu względów będą one miały przewagę nad zakupem, oczywiście w odniesieniu do droższych samochodów. Jeśli mówimy o umowach zawartych na okres do sześciu miesięcy, to kluczowy będzie nowy przepis, zgodnie z którym za wartość takiego samochodu przyjmuje się tę ustaloną dla potrzeb ubezpieczenia. Tę kwotę bierze się właśnie do ustalenia proporcji, według której rozliczany będzie czynsz najmu.
Jeśli więc podatnik chciałby korzystać z samochodów droższych, ale np. trzyletnich, ich wartość przyjęta dla potrzeb ubezpieczenia może kształtować się już poniżej 150 tys. zł. Jeśli podatnik np. weźmie pod uwagę samochód, którego wartość początkowa to ok. 250 tys. zł, korzystając z najmu nowego pojazdu najemca mógłby zaliczyć do kosztów podatkowych tylko 60 proc. czynszu. Jeśli natomiast weźmie w najem na sześć miesięcy identyczny samochód trzyletni, to jego wartość przyjęta przez wynajmującego dla potrzeb ubezpieczenia ma szansę oscylować już wokół 150 tys. zł. W efekcie, jeśli wartość ta nie będzie wyższa niż 150 tys. zł, najemca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów pełnej wartość czynszu.
Przepis dotyczy umów zawieranych na sześć miesięcy. Jednak czy ta zasada utraty wartości dotyczy też dłuższych umów, tj. jeżeli podatnik weźmie w najem wspomniany trzyletni samochód na 12 miesięcy?
Według mnie tak. Nie ma uzasadnienia, by podawana w umowie wartość tego samochodu była historyczną wartością początkową. Jeśli bowiem podatnik nabywałby ten trzyletni samochód, to cena jego nabycia niewątpliwie uwzględniałaby dotychczasową utratę wartości. W przypadku najmu wartością pojazdu powinna być, w mojej ocenie, wartość zaktualizowana, uwzględniająca zarówno rzeczywistą wartość netto, jak i uzyskaną dotychczas przez wynajmującego spłatę wartości początkowej samochodu.
Od razu jednak należy zaznaczyć, że przepisy nie precyzują tej kwestii, odnosząc się jedynie do wartości pojazdu, dlatego nie można wykluczyć, że organy podatkowe podejdą do tego inaczej.
Czy jednak w przypadku gdy podatnik będzie zawierał takie krótkoterminowe umowy, fiskus tego nie zakwestionuje? Myślę tu o zmienionej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Takie postępowanie może być nastawione na potrącenie wyższej kwoty od przychodu. Oczywiście tu wchodzi w grę limit 100 tys. zł korzyści podatkowych, ale jeżeli przedsiębiorca wykorzystuje w działalności kilka takich samochodów?
Jeśli podatnik chce wykorzystywać w działalności gospodarczej luksusowe samochody, ale nie nowe, tylko trzy-, czteroletnie, to skutki podatkowe takiego działania będą identyczne zarówno w przypadku, gdy podatnik zdecyduje się na najem, jak i wtedy gdy samochody zakupi za gotówkę bądź kredyt. Brak jest podstaw, by uznawać, że krótkoterminowy czy długoterminowy najem kreuje w takim przypadku większe korzyści niż zakup, a tym samym trudno się w takim działaniu dopatrywać unikania opodatkowania.
Realne korzyści może nadal przynosić leasing, jeśli podatnik nosi się z zamiarem zakupu samochodu – w takim przypadku raty leasingowe będą oczywiście rozliczane proporcjonalnie. Jednak wykup samochodu po cenie ok. 150 tys. zł uprawniać już będzie nabywcę do jego pełnej amortyzacji, jeśli oczywiście samochód ten nadal będzie wykorzystywany dla celów działalności gospodarczej.
Dla wielu podatników leasing samochodu wiązał się z możliwością zaliczenia niemalże pełnej wartości samochodu do kosztów podatkowych, a następnie – po wykupie – zaprzestania wykorzystywania go w tej działalności. W przypadku drogich samochodów opcja ta zdecydowanie straci na atrakcyjności.
Czy pojawiają się jeszcze inne wątpliwości co do przepisów przejściowych?
Podatnicy często mylą ochronę praw nabytych dotyczącą zawartych już umów najmu, dzierżawy czy leasingu z kwestią ograniczenia prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z używaniem samochodów. W tym zaś przypadku niezależnie od wartości pojazdu, formy jego używania (najem czy zakup) czy też momentu zawarcia umowy najmu podatnik od stycznia 2019 r. utraci prawo do zaliczenia pełnej kwoty wydatku do kosztów podatkowych. Jednym z wyjątków jest sytuacja, gdy podatnik prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu, taką jak dla potrzeb pełnego odliczenia VAT. Wówczas bowiem można odliczyć 100 proc. kosztów eksploatacyjnych.
Drugi wyjątek wynika z przepisów przejściowych. Regulacja ta wskazuje bowiem, że dotychczasowe zasady mają zastosowanie do umów leasingu czy najmu zawartych do końca 2018 r. Jeśli więc obecnie rata leasingowa czy czynsz najmu w jakimś stopniu zawierają w sobie element serwisu, to nie powinien ich dotyczyć wchodzący od 1 stycznia 2019 r. w życie przepis nakazujący – w dużym uproszczeniu – podział takiej raty bądź czynszu. W tym przypadku uważam, że dotychczasowe zasady nadal powinny mieć zastosowanie do całości opłaty.
W przypadku leasingu firmom będzie zależeć, żeby nadal stosować stare zasady. Inaczej będzie w przypadku zakupionych samochodów, bo ustawodawca zwiększy limit amortyzacji podatkowej. Jak to będzie z autami, które już są w ewidencji. Czy ich również będzie dotyczyła zmiana?
Jedyny przepis przejściowy dotyczący samochodów, inny niż ten dotyczący umów leasingu, stanowi, że nowy art. 24 ust. 2a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.; dalej: ustawa o PIT) oraz art. 16 ust. 5i ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.; dalej: ustawa o CIT) stosuje się do samochodów osobowych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych po 31 grudnia 2018 r. Wskazane przepisy wprowadzają ograniczenie możliwości zaliczenia niezamortyzowanej wartości samochodu osobowego do kosztów podatkowych przy jego sprzedaży, nie dotyczą jednak zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Okazuje się więc, że brak jest przepisów przejściowych, z których wynikałoby, że samochody już wprowadzone do ewidencji środków trwałych nie mogą od stycznia 2019 r. korzystać z podwyższonych limitów amortyzacji.
Jak w związku z tym powinni postąpić przedsiębiorcy?
Od stycznia 2019 r. korzystniejsze zasady amortyzacji będą mogli zastosować w odniesieniu do samochodów nabytych również do końca 2018 r. Ustawodawca nie przewidział bowiem przepisu, który ograniczałby możliwość zaliczenia od stycznia 2019 r. do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych w podwyższonej kwocie (tj. w relacji 150 tys. zł do wartości samochodu) w odniesieniu do samochodów wprowadzonych do ewidencji środków trwałych przed wejściem w życie zmian.
Jeśli więc obecnie podatnik amortyzuje samochód osobowy o wartości początkowej np. 140 tys. zł, to będzie uprawniony od stycznia 2019 r. zaliczyć do kosztów pełny odpis amortyzacyjny.
Na zmianie skorzystać mają też ci, którzy wykorzystują samochody prywatne do jazd służbowych jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Będą oni mogli odliczyć 20 proc. wydatków eksploatacyjnych. Czy to będzie też zysk ekonomiczny, czy tylko wynikający z braku obowiązku prowadzenia kilometrówki?
Obecnie podatnik wykorzystujący dla potrzeb działalności gospodarczej samochód niewprowadzony do ewidencji środków trwałych może zaliczyć do kosztów podatkowych jedynie kwotę wynikającą z liczby kilometrów przejechanych dla potrzeb tej działalności oraz stawki 0,8358 zł. Taka konstrukcja przepisu wymaga prowadzenia kilometrówki – bez niej podatnik nie jest w ogóle uprawniony do odliczenia ponoszonych wydatków jako kosztów działalności. Wprowadzenie rozwiązania ryczałtowego, pozwalającego na zaliczenie do kosztów podatkowych 20 proc. kosztów używania samochodu oraz składek na jego ubezpieczenie, jest rozwiązaniem, które ograniczy obciążenia administracyjne. Nie ulega natomiast wątpliwości, że w przypadku gdy podatnik wykorzystuje bądź planuje wykorzystywać samochód dla potrzeb działalności gospodarczej w znacznie większym zakresie, zasadne będzie wprowadzenie go od razu do ewidencji środków trwałych. Minusem takiego rozwiązania jest jednak konieczność odprowadzenia podatku przy jego późniejszej sprzedaży.
Można natomiast się zastanawiać, czy przepis ten nie stanie się podstawą do działań takich jak w obszarze VAT, a polegających na pozyskiwaniu fikcyjnych faktur w celu podwyższenia kwoty podlegającej zaliczeniu do kosztów podatkowych.
Czy coś zmieni się w przypadku, gdy pracownik używa auta do celów służbowych? Ile w koszty będzie mógł zaliczyć przedsiębiorca?
Obecnie kwestię tę reguluje art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy o CIT. Zgodnie z nim kosztem podatkowym pracodawcy w związku z wykorzystywaniem przez pracownika samochodu prywatnego jest w przypadku jazd zamiejscowych kwota odpowiadająca liczbie przejechanych kilometrów i stawki 0,8358 zł, a w przypadku jazd lokalnych – albo kwota miesięcznego ryczałtu pieniężnego, albo kwota odpowiadająca liczbie przejechanych kilometrów i stawki 0,8358 zł.
Zasady te nie ulegną zmianie, co oznacza, że i w 2019 r. użycie samochodów prywatnych dla realizacji celów służbowych przez pracowników będzie wiązało się z koniecznością prowadzenia kilometrówki. Wspomniany przepis wiąże się przy tym z pewnym paradoksem. Zgodnie bowiem z orzecznictwem sądów dotyczącym prawa pracy oprócz kwoty wynikającej z samej kilometrówki pracownikowi należy się również zwrot poniesionych w trakcie podróży służbowej opłat za parkingi i autostrady. Tymczasem według orzecznictwa sądów administracyjnych wydatki te stanowią koszty używania pojazdu i wchodzą do sumy kwot, które podatnik – pracodawca może zaliczyć do kosztów podatkowych wyłącznie do wysokości kilometrówki. Co do zasady więc pracodawca oprócz kwoty wynikającej z kilometrówki jest zobowiązany zwrócić pracownikowi również opłaty za autostrady i parkingi, ale nie zaliczy ich już do kosztów podatkowych.
