Y, spółka z o.o. z siedzibą w Bydgoszczy (podatnik VAT czynny), 15 maja 2018 r. wykonała usługę informatyczną na rzecz bydgoskiej firmy A (podatnik VAT czynny). Usługa została udokumentowana fakturą wystawioną 15 maja 2018 r. na kwotę 3690 zł (w tym VAT 690 zł) z siedmiodniowym terminem płatności, liczonym od dnia doręczenia faktury.
Spółka Y podatek należny z tytułu tej usługi (tj. 690 zł) wykazała w deklaracji VAT-7 za maj 2018 r., a przychody (w kwocie 3000 zł) zaliczyła do przychodów należnych w maju 2018 r. Faktura została doręczona 16 maja 2018 r., a zatem termin płatności przypadł na 23 maja 2018 r. Kontrahent nie uregulował jednak należności i Y podjęła decyzję o jej sprzedaży firmie windykacyjnej. SY sprzedała (dokonała odpłatnej cesji) przedmiotową wierzytelność na podstawie umowy z 8 października 2018 r. za cenę 2690 zł (tj. poniżej wartości nominalnej wierzytelności). Ustalona cena sprzedaży odpowiada wartości rynkowej zakupu przedmiotowej wierzytelności na dzień zawarcia umowy cesji. W umowie cesji wierzytelności firma windykacyjna nie zobowiązała się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. Cenę za sprzedaną wierzytelność spółka Y otrzymała w dniu sprzedaży, tj. 8 października 2018 r. Uzyskana kwota z tytułu cesji tej wierzytelności stanowi wyłączną zapłatę, jaką przez spółkę Y uzyska za tę wierzytelność. Jak spółka powinna rozliczyć sprzedaż wierzytelności na gruncie VAT, PCC i CIT? VAT i zaliczki na CIT spółka Y rozlicza za okresy miesięczne, a jej rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy.
Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.
Wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania (art. 509 par. 1 kodeksu cywilnego; dalej k.c.). Wraz z wierzytelnością na nabywcę przechodzą wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki (art. 509 par. 2 k.c.). Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły (art. 510 par. 1 k.c.).
VAT
Opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, tj. Polski (zob. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 1 ustawy o VAT). W orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że czynności polegającej na zbyciu wierzytelności nie można uznać za dostawę towaru (zob. art. 7 ustawy o VAT), gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie stanowi towaru (zob. art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Zbycie wierzytelności nie stanowi również świadczenia usługi (zob. art. 8 ustawy o VAT), ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi). Celem i skutkiem takiej transakcji jest przejście wierzytelności na nabywcę. Przy czym na nabywcę przechodzi ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami (np. przedawnieniem). W przypadku sprzedaży wierzytelności własnej nie można zakładać, że czynność ta może być wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, iż sprzedaż (cesja) wierzytelności własnych nie podlega VAT (zob. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 stycznia 2016 r., nr IPPP1/4512-1165/15-2/JL; interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 marca 2010 r., nr IBPP2/443-5/10/WN; wyrok WSA we Wrocławiu z 3 kwietnia 2007 r., I SA/Wr 89/07).
Podsumowując, sprzedaż firmie windykacyjnej 8 października 2018 r. przez spółkę Y wierzytelności własnych (przysługujących wobec firmy A) za cenę poniżej wartości nominalnej nie podlega opodatkowaniu VAT.
Uwaga: 20 października 2018 r. upłynęło 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności, określonego na fakturze wystawionej dla firmy A. Spółka Y nie będzie jednak mogła skorzystać jako wierzyciel z ulgi na złe długi i pomniejszyć podatek należny wynikający z tej faktury (w deklaracji VAT-7 za październik 2018 r.), gdyż zbycie wierzytelności powoduje brak możliwości skorygowania podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w trybie art. 89a ustawy o VAT (por. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 stycznia 2016 r., nr IPPP1/4512-1165/15-2/JL). Jak bowiem wynika z art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.
PCC
Podatkowi PCC podlegają m.in. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych (zob. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o PCC). Wierzytelność jest prawem majątkowym, a zatem jeżeli cesja wierzytelności przybierze postać umowy sprzedaży, to objęta jest zakresem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o PCC. Czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, jeżeli ich przedmiotem są m.in. prawa majątkowe wykonywane na terytorium Polski (zob. art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy o PCC). Przedmiotowa wierzytelność podlega wykonaniu w Polsce, a zatem warunek ten należy uznać za spełniony. Należy jednak zwrócić uwagę, iż ustawa o PCC przewiduje sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy, np. umowa sprzedaży, jest wyłączona z opodatkowania podatkiem PCC.
Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o PCC nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne inne niż umowa spółki i jej zmiany:
a) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług;
b) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach;
- umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.
Jak stwierdził TSUE w wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C 93/10 (Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG), „(…) Artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy (…) należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży”.
W przedmiotowej umowie cesji (sprzedaży) wierzytelności firma windykacyjna nie zobowiązała się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. Ustalona przez strony umowy cesji cena wierzytelności jest niższa od jej wartości nominalnej i jednocześnie różnica między wartością nominalną tej wierzytelności a ceną jej sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, nie można mówić o odpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
W świetle aktualnej praktyki orzeczniczej należy zatem przyjąć, iż nabycie wierzytelności na podstawie przedmiotowej umowy cesji wierzytelności nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (zob. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 kwietnia 2017 r., nr 1462-IPPP1.4512.152.2017.2.EK; interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 7 kwietnia 2015 r., nr IPTPP2/4512-64/15-2/JS; wyrok WSA we Wrocławiu z 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 89/07). Transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na fakt, iż jak wskazał NSA w wyroku (składu siedmiu sędziów) z 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11, „(…) w sprawie nie występuje sytuacja, w której usługodawca zobowiązuje się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie, a więc nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług”. W konsekwencji, skoro w analizowanej sprawie ani zbywca wierzytelności, ani jej nabywca z tytułu tej transakcji nie są zobowiązani do zapłaty VAT, ani nie są z tego podatku zwolnieni – gdyż ich działania nie są w ogóle objęte zakresem regulacji ustawy o VAT – nie mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 2 pkt 4 ustawy o PCC (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 89/07; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Go 481/17.
Przy umowie sprzedaży obowiązek podatkowy ciąży, stosownie do art. 4 pkt 1 ustawy o PCC, na kupującym. Oznacza to, iż w analizowanej sprawie obowiązek podatkowy w podatku PCC z tytułu umowy sprzedaży przedmiotowej wierzytelności cięży na jej nabywcy, tj. firmie windykacyjnej.©℗
Jak księgować sprzedaż wierzytelności przeterminowanej – patrz RIA str. D2
CIT
Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Uwaga: Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych (art. 7b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT). W przedmiotowej sprawie spółka sprzedała własną wierzytelność, wynikającą z wynagrodzenia za wykonane usługi informatyczne, a zatem nie ma podstawy, aby zaliczyć uzyskane ze sprzedaży przychody za przychody z zysków kapitałowych.
W przypadku sprzedaży wierzytelności własnych (nie kwalifikowanych do źródła z zysków kapitałowych) wydaje się, iż aktualność zachowuje pogląd zawarty w interpretacji indywidualnej dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 października 2017 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.342.2017.1.AK, zgodnie z którym „(…) Jeżeli wierzytelność ta została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, tj. zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, bowiem w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Jednocześnie zbywca wierzytelności „własnej” nie uwzględnia w kosztach uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wartości zbywanej wierzytelności, zaliczonej uprzednio do przychodów należnych. Zatem transakcja taka, w ujęciu podatkowym, rozliczana jest wynikowo. (…)”.
Można zatem przyjąć, iż uzyskana ze sprzedaży przedmiotowej wierzytelności kwota 2690 zł nie stanowi przychodu podatkowego dla spółki Y. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, by spółka Y na przedmiotową wierzytelność tworzyła odpis aktualizacyjny, a zatem nie zachodzą przesłanki do zaliczenia do przychodów równowartości odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4e ustawy o CIT.
Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT).
Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny – do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.
Jak wynika z uzasadnienia projektu nowelizacji ustawy o CIT, która z dniem 1 stycznia 2018 r. nadała nowe brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, konieczność doprecyzowania tych przepisów jest konsekwencją uchwały NSA z 11 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/11. W uchwale tej NSA stwierdził, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, m.in. na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług. Oznaczało to, że kalkulując stratę na sprzedaży wierzytelności, podatnik miał prawo wziąć pod uwagę kwotę brutto wierzytelności, a nie wyłącznie wartość zarachowanego wcześniej przychodu (kwotę netto wierzytelności).
Od 1 stycznia 2018 r. maksymalna wysokość straty, o której mowa w art. 16 ust 1 pkt 39 ustawy o CIT, nie może przekroczyć wysokości uprzednio wykazanego przychodu należnego, tj. bez podatku VAT. W przedmiotowej sprawie spółka Y sprzedała wierzytelność o wartości nominalnej 3690 zł za kwotę 2690 zł. Poniosła zatem stratę w wysokości 1000 zł. Kosztem uzyskania przychodów będzie cała poniesiona strata z tytułu sprzedanej wierzytelności, tj. kwota 1000 zł, gdyż przychody należne z tytułu tej wierzytelności uprzednio zarachowane zostały w kwocie 3000 zł.
W październiku 2018 r. spółka Y może zatem zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwotę 1 000 zł z tytułu straty poniesionej na sprzedaży przedmiotowej wierzytelności.
Uwaga: Opisana wierzytelność nie jest przedawniona, a zatem zaliczeniu przedmiotowej straty w koszty podatkowe nie sprzeciwia się art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT).
Schemat rozliczenia sprzedaży wierzytelności przez spółkę Y*
1. JAKI PODATEK WYSTĄPI:
VAT:
Podatek należny: nie wystąpi
Podatek naliczony: nie wystąpi
PCC: nie dotyczy spółki Y
CIT:
Przychody: nie wystąpią,
Koszty uzyskania przychodów: 1000 zł
Spółka nie ma obowiązku składać deklaracji zaliczkowej, powinna jednak uwzględnić przedmiotowe koszty uzyskania przychodów w kwocie 1000 zł przy obliczeniu zaliczki na CIT podlegający wpłacie do urzędu skarbowego, a po zakończeniu roku podatkowego uwzględnić go w zeznaniu rocznym CIT-8
2. TERMIN ZŁOŻENIA DEKLARACJI:
VAT-7: 26 listopada 2018 r. (25 listopada to niedziela)
JPK_VAT: 26 listopada 2018 r. (25 listopada to niedziela)
CIT- 8: 1 kwietnia 2019 r. (31 marca 2019 r. to niedziela)
* w schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności
Podstawa prawna:
Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.).
Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.).
Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036).
Ustawa z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1150 ze zm.).
