Spółka po podpisaniu umowy leasingu operacyjnego samochodu dostawczego poniosła dodatkowe koszty wyposażenia samochodu (obudowa ścian wewnętrznych części ładowczej płytami OSB, wykonanie szafek narzędziowych dla monterów). Jak rozliczyć dodatkowe wyposażenie przekraczające kwotę 10 tys. zł?
W ustawie o rachunkowości nie wprowadzono żadnego kryterium kwotowego, które powodowałoby ograniczenie w zaliczaniu poniesionych nakładów do wydatków na ulepszenie. Jeżeli zatem w wyniku dokonanych prac wzrosła wartość użytkowa obcego środka trwałego, to bez względu na wielkość nakładów dla celów bilansowych powstaje ulepszenie w obcym środku trwałym. Przy czym ulepszeniem w obcym środku trwałym są nakłady poniesione na obcy środek trwały wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy czy leasingu operacyjnego.
Zgodnie z ustawami o PIT i CIT ulepszenie środka trwałego polega na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, skutkującej wzrostem wartości użytkowej tego środka trwałego. Przy czym środki trwałe (także obce środki trwałe) uważa się za ulepszone, gdy suma tych wydatków w danym roku podatkowym przekracza 10 tys. zł. Jeśli więc nakłady na obcy środek trwały będą równe lub niższe od tej kwoty, to w świetle ustaw o podatku dochodowym nie powstaje ulepszenie. Nakłady takie są wówczas odnoszone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.
Przedmiot leasingu ujęty jest w księgach rachunkowych właściciela, a nie użytkownika, więc nakłady na ulepszenie ponoszone przez najemcę nie mogą zwiększyć wartości początkowej przedmiotu leasingu. Ulepszenie w obcym środku trwałym zalicza się do środków trwałych jednostki. Stanowi ono oddzielny obiekt inwentarzowy, który podlega amortyzacji. Ujmuje się je po stronie Wn konta 08 „Środki trwałe w budowie”. W momencie, kiedy prace polegające na ulepszeniu środka trwałego zostaną zakończone, wprowadza się do ewidencji środków trwałych odrębny obiekt inwentarzowy w postaci ulepszenia w obcym środku trwałym, zapisem: Wn konto 01 „Ulepszenia w obcych środkach trwałych” oraz Ma konto 08 „Środki trwałe w budowie”.
Jednostka ustala stawki amortyzacyjne we własnym zakresie, uwzględniając okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego. Rozpoczęcie amortyzacji następuje po przyjęciu środka trwałego do używania i trwa do momentu zrównania sumy odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością początkową tego środka trwałego lub zakończenia umowy leasingu.
Odpis amortyzacyjny w ewidencji księgowej można ujmować zapisem: Wn konto 40-0 „Amortyzacja” oraz Ma konto 07-1 „Odpisy umorzeniowe środków trwałych”. W sytuacji, gdy stawka amortyzacji wynikająca z ustaw o podatku dochodowym zapewnia odpisanie środka trwałego w okresie jego ekonomicznej użyteczności, to można ją zastosować także dla celów bilansowych.
W przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy ulepszonego przedmiotu leasingu operacyjnego występuje przesłanka do zakończenia amortyzacji tego składnika majątku. Wówczas z dniem zakończenia umowy wyksięgowuje się ulepszenie w obcym środku trwałym i odnosi jego nieumorzoną wartość do pozostałych kosztów operacyjnych.
przykład
Samochód ciężarowy
Jednostka użytkuje samochód ciężarowy na podstawie umowy leasingu operacyjnego. Na ulepszenie obcego środka trwałego zostały poniesione nakłady w wysokości 15 tys. zł. Do ustalenia stawki amortyzacji jednostka przyjęła okres 30 miesięcy, indywidualna stawka amortyzacyjna dla środka trwałego w postaci inwestycji w obcym środku trwałym wynosi 40 proc. Po 26 miesiącach użytkowania samochodu jednostka podjęła decyzję o wcześniejszym rozwiązaniu umowy leasingu operacyjnego. Firma prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4.
Objaśnienia do schematu
1. PK – odpis amortyzacji za ostatni m-c użytkowania przedmiotu leasingu kwota 500 zł: Wn konto 40-0 „Amortyzacja” oraz Ma konto 07-1 „Odpisy umorzeniowe środków trwałych”,
2. PK – wyksięgowanie ulepszenia w obcym środku trwałym oraz jego nieumorzonej wartości:
a) wartość początkowa ulepszenia kwota 15 000 zł: Ma konto 01 „Ulepszenie w obcych środkach trwałych”,
b) wartość dotychczasowa umorzenia ulepszenia w obcym środku trwałym kwota 13 000 zł (tj. 500 zł x 26 m-cy): Wn konto 07-1 „Odpisy umorzeniowe środków trwałych”,
c) wartość części nieumorzonej ulepszenia w obcym środku trwałym kwota 2000 zł: Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”.
Podstawa prawna
Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 395 ze zm.).
Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509).
Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036).
