Prowadzona jest także ewidencja jego przebiegu, pojazd w celu pełnego odliczenia VAT od jego nabycia i wydatków eksploatacyjnych został również zgłoszony do urzędu skarbowego na druku VAT-26. Samochód objęty był ubezpieczeniem obowiązkowym OC, a także dobrowolnymi AC i NNW. Ubezpieczyciel – zgodnie z ustaleniami – ma pokryć z AC spółki koszt naprawy w warsztacie (w kwocie netto) poprzez zapłatę za fakturę za naprawę. Naprawa pojazdu została zakończona 1 października 2018 r. i tego dnia warsztat wystawił fakturę na kwotę 4920 zł (w tym VAT: 920 zł). Fakturę, a także naprawiony samochód spółka odebrała 1 października 2018 r. Ubezpieczyciel poinformował, że dokona zapłaty za faktury (kwoty netto, tj. 4000 zł) 15 października. Z kolei spółka dopłaci wynikający z faktury podatek VAT w październiku. Jak spółka powinna rozliczyć VAT oraz CIT z tytułu kosztów naprawy powypadkowej auta oraz otrzymanego od ubezpieczyciela odszkodowania? Zgodnie z obowiązującą w spółce polityką rachunkowości koszty remontów samochodów (środków trwałych) do wysokości 6000 zł mogą być zaliczane jednorazowo w koszty uzyskania przychodów. VAT i zaliczki na CIT spółka rozlicza za okresy miesięczne. Rokiem podatkowym spółki jest rok kalendarzowy.

CIT

Koszty uzyskania przychodów

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów – z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT).
Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi on:
  • zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik);
  • być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
  • pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
  • być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów ze źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów ze źródła;
  • zostać właściwie udokumentowany;
  • znajdować się poza grupą wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 50 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych, jeżeli samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym.
Jak wskazał dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 15 marca 2012 r., nr ITPB3/423-651/11/PS, „ustawa o CIT uzależnia możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych, jedynie od objęcia samochodu ubezpieczeniem dobrowolnym. Tak więc, warunkiem koniecznym zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z likwidacją bądź remontem powypadkowym samochodu jest zawarcie umowy dobrowolnego ubezpieczenia, a także prawidłowe udokumentowane wydatku.
W analizowanej sprawie naprawiany po wypadku samochód objęty był dobrowolnymi ubezpieczeniami AC i NWW, a zatem zaliczeniu wydatków na jego remont nie sprzeciwia się art. 16 ust. 1 pkt 50 ustawy o CIT. Remont (powypadkowy) samochodu stanowiącego środek trwały spółki i wykorzystywanego w działalności gospodarczej spółki (z auta korzysta przedstawiciel handlowy spółki do celów służbowych), którego koszt jest udokumentowany fakturą, spełnia pozostałe warunki – wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT – do uznania wydatków na remont za koszt podatkowy. W analizowanej sprawie spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z otrzymanej faktury (w kwocie 920 zł), za naprawę powypadkową przedmiotowego auta, a zatem stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT podatek naliczony (w kwocie 920 zł) nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.
Kosztem uzyskania przychodów będą zatem wydatki poniesione na remont (powypadkowy) przedmiotowego pojazdu w kwocie netto, tj. w wysokości 4000 zł. Na możliwość zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych nie ma znaczenia fakt, iż zapłaty za fakturę dokonał ubezpieczyciel bezpośrednio na rachunek warsztatu. Koszty napraw samochodów zaliczanych do środków trwałych podatnika stanowią tzw. koszty pośrednie. Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4a i 4f–4h ustawy o CIT, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o CIT).
Z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów, od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z ustawą o rachunkowości. Tu warto zapoznać się z interpretacją indywidualną dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 sierpnia 2018 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.230.2018.1.NL. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż zgodnie z obowiązującą w spółce polityką rachunkowości koszty remontów samochodów (środków trwałych) do wysokości 6000 zł mogą być zaliczane jednorazowo w koszty uzyskania przychodów. Zatem koszty przedmiotowego remontu w wysokości 4000 zł spółka może rozliczyć jednorazowo w dacie wystawienia faktury dokumentującej naprawę, tj. 1 października 2018 r.

Przychody

Ustawa o CIT nie zawiera ogólnej definicji przychodu. Przyjmuje się, że przychodem – tj. źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika, może powiększyć jego aktywa. Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie – a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne – powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Zasadniczo o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia – w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa (por. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 grudnia 2017 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.355.2017.1.ZK). Ustawa o CIT zawiera w art. 12 ust. 1 otwarty katalog przysporzeń majątkowych stanowiących przychody podatkowe. Otrzymane od ubezpieczyciela odszkodowanie (w wysokości poniesionych na naprawę wydatków w kwocie netto, tj. 4000 zł) stanowić będzie dla spółki przychód podatkowy ze źródła przychód, jakim jest działalność gospodarcza. Dla powstania przychodu nie ma znaczenia, że kwota przyznanego odszkodowania została bezpośrednio wypłacona przez ubezpieczyciela warsztatowi dokonującemu naprawy. Przychód z tego tytułu należy rozpoznać metodą kasową stosownie do art. 12 ust. 3e ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się art. 12 ust. 3a, 3c, 3d i 3f ustawy o CIT, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.
Uwaga: O braku przychodu podatkowego z tytułu odszkodowania można byłoby mówić tylko w sytuacji, gdyby podatnik nie miał dobrowolnego ubezpieczenia. Wówczas koszty naprawy powypadkowej auta osobowego – stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 50 ustawy o CIT – nie stanowiłby kosztu podatkowego, a otrzymane odszkodowanie – do wysokości, w jakiej pokrywałoby poniesione przez podatnika koszty naprawy samochodu – nie stanowiłoby przychodu podatkowego, gdyż jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.
Zatem otrzymane od ubezpieczyciela odszkodowanie za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (tj. samochodu stanowiącego środek trwały) stanowi dla spółki przychód z działalności gospodarczej w dniu otrzymania zapłaty, tj. 15 października 2018 r., kiedy to ubezpieczyciel ma zapłacić za przedmiotową fakturę kwotę netto. Na potrzeby schematu rozliczenia zakładam, iż ubezpieczyciel faktycznie zapłaci tego dnia.
VAT

Podatek należny

Otrzymane odszkodowanie jest neutralne dla VAT.

Podatek naliczony

Fakt dokonania zapłaty za przedmiotową fakturę przez ubezpieczyciela w kwocie netto (tj. 4000 zł) nie wpływa na prawo do odliczenia podatku naliczonego. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 in principio ustawy o VAT). Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik VAT czynny, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT (związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni), a ponadto nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 88 ustawy o VAT (rozumiem, iż w przypadku przedsiębiorcy okoliczności wskazane w art. 88 ustawy o VAT nie zachodzą). Koszty naprawy pojazdu stanowiącego środek trwały w spółce zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny i zajmującej się sprzedażą opodatkowaną VAT, daje jej podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).
Ważne: W przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego stanowi 50 proc. kwoty podatku wynikającej m.in. z faktury otrzymanej przez podatnika (zob. art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (zob. art. 2 pkt 34 ustawy o VAT).
Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zalicza się m.in. wydatki dotyczące usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów (zob. art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT). Należy jednak mieć na uwadze – stosownie do art. 86a ust. 4 pkt 1, ust. 6, ust. 7 i ust. 12 ustawy o VAT – że w przypadku gdy pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, a ponadto złożona zostanie informacja VAT-26, to kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z używaniem pojazdów samochodowych stanowi 100 proc. kwoty VAT (m.in. z otrzymanych faktur dokumentujących wydatki związane z używaniem pojazdów samochodowych). Sposób wykorzystania do działalności gospodarczej pojazdów powinien być określony w ustalonych przez podatnika zasadach ich używania. Dodatkowo potwierdzony ewidencją przebiegu pojazdów, co wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.
W analizowanej sprawie, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, przedmiotowy samochód służy wyłącznie do działalności gospodarczej (obiektywnie wykluczony jest użytek prywatny korzystających z niego pracowników), prowadzona jest też ewidencja przebiegu pojazdu, pojazd został również zgłoszony do urzędu skarbowego na druku VAT-26. Zatem można przyjąć, iż kwotę podatku naliczonego od tej naprawy stanowi cała wartość VAT wynikającego z otrzymanej od warsztatu faktury, tj. 920 zł. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT). W analizowanej sprawie obowiązek podatkowy od nabytej usługi naprawy auta powstanie 1 października 2018 r., kiedy to usługa naprawy została zakończona (zob. art. 19a ust. 1 ustawy o VAT). Zatem po stronie spółki prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych części – w wysokości 920 zł – powstaje w rozliczeniu za październik 2018 r. Odliczeniu przedmiotowego podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za październik 2018 r. nie sprzeciwia się w analizowanej sprawie art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, gdyż faktura, z której wynika ten podatek naliczony, została otrzymana 1 października 2018 r. Na potrzeby schematu rozliczenia zakładam, iż spółka odliczenia tego dokona w deklaracji VAT-7 za październik 2018 r. Nie skorzysta z możliwości przesunięcia tego odliczenia na jeden z dwóch kolejnych okresów – stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT.
Podsumowując, w deklaracji VAT-7 za październik 2018 r. spółka może odliczyć podatek naliczony w wysokości 920 zł.
Schemat rozliczenia spółki X*
1. Jaki podatek wystąpi:
VAT
podatek należny: nie wystąpi
podatek naliczony: 920 zł
CIT:
Przychody: nie wystąpią
Koszty uzyskania przychodów: 4000 zł
Spółka nie ma obowiązku składać deklaracji zaliczkowej, powinna jednak uwzględnić przedmiotowe koszty uzyskania przychodów w kwocie 4000 zł przy obliczeniu zaliczki na CIT podlegający wpłacie do urzędu skarbowego, a po zakończeniu roku podatkowego uwzględnić go w zeznaniu rocznym CIT-8
2. Termin złożenia deklaracji:
VAT-7: 26 listopada 2018 r. (25 listopada to niedziela)
JPK_VAT: 26 listopada 2018 r. (25 listopada to niedziela)
CIT-8: 1 kwietnia 2019 r. (31 marca 2019 r. to niedziela)
* w schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności
Podstawa prawna:
Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.).
Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r.)
Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 395 ze zm.).