Organy podatkowe przyjmują, że w przypadku usługi spedycyjnej za moment jej wykonania należy uważać moment wykonania ostatniej czynności wchodzącej w skład usługi spedycyjnej.
Y spółka z o.o. z siedzibą we Wrocławiu (podatnik VAT czynny) jest firmą spedycyjną. Działalność prowadzi od 2002 r. Spółka Y (spedytor) wykonał na rzecz firmy X z siedzibą we Wrocławiu (podatnik VAT czynny) usługę spedycji. Na podstawie umowy spedycji spółka Y zobowiązała się zorganizować transport towarów należących do spółki X z Wrocławia do Białegostoku. Zgodnie z umową za wykonaną usługę przysługuje spółce wynagrodzenie w wysokości 2800 zł netto plus VAT według właściwej stawki. Przewozu towarów dokonał przewoźnik krajowy na zlecenie spedytora (Y sp. z o.o.). Towary zostały odebrane przez przewoźnika 16 sierpnia 2018 r., a dostarczone pod wskazany przez spółkę X adres 17 sierpnia 2018 r. Odbiorca towarów potwierdził ich otrzymanie tego dnia na liście przewozowym. Dokumenty przewozowe przewoźnik dostarczył spedytorowi 28 sierpnia 2018 r. Spedytor skompletował wszystkie dokumenty związane z wykonaną usługą spedycji i dostarczył je kontrahentowi 31 sierpnia 2018 r. wraz z raportem z czynności spedycyjnych i przebiegu dostawy. Zgodnie z obowiązującymi u spedytora ogólnymi warunkami umownymi o świadczeniu usług spedycyjnych (które zaakceptował klient – firma X): „Strony oświadczają, że uznają usługę spedycji za wykonaną z dniem doręczenia zleceniodawcy końcowego raportu z czynności spedycyjnych i przebiegu dostawy (w tym również rozładunku) wraz z dokumentacją uzyskaną od przewoźnika po wykonaniu przewozu”. Z kolei 5 września 2018 r. spedytor ma wystawić fakturę potwierdzającą wykonanie usługi spedycyjnej z 14-dniowym terminem płatności. Kontrahent nie płacił zaliczki. Jak w tej sytuacji spółka powinna rozliczyć VAT i CIT od wykonanej usługi spedycyjnej? Zaliczki na CIT i VAT spółka Y rozlicza za okresy miesięczne, a jej rokiem podatkowym dla celów CIT jest rok kalendarzowy. Spółka Y nie ma statusu małego podatnika.
VAT
W przypadku usług spedycyjnych ustawodawca nie określił szczególnego sposobu powstania obowiązku podatkowego, a zatem należy go ustalić zgodnie z zasadami ogólnymi. Stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zatem w przypadku usług spedycyjnych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej wykonania.
Uwaga! O tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana i kiedy nastąpiło jej wykonanie w całości lub częściowo, decyduje zawarta umowa cywilnoprawna, która określa wzajemne prawa i obowiązki stron. O tym, czy dana usługa została wykonana, decyduje również jej charakter. Datę wykonania usług i jej charakter definiują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem sytuacji, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa. Wobec powyższego usługę uważa się za wykonaną wtedy, gdy usługodawca wykonał wszystkie zobowiązania składające się na określony rodzaj usług, wynikające z zawartej umowy. Natomiast w przypadku braku umowy wykonanie usługi ustala się na podstawie okoliczności faktycznych, potwierdzonych stosownymi dowodami.
W znaczeniu słownikowym „spedycja” to ogół czynności, których celem jest zorganizowanie przewozu rzeczy. Przez umowę spedycji spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do wysyłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z jej przewozem (art. 794 par. 1 kodeksu cywilnego). Spedytor oprócz wysłania lub odbioru przesyłki zobowiązany jest m.in. do:
- podejmowania czynności potrzebnych do uzyskania zwrotu nienależnie pobranych sum z tytułu przewoźnego, cła i innych należności związanych z przewozem przesyłki (art. 797 kodeksu cywilnego);
- podejmowania czynności potrzebnych do zabezpieczenia praw dającego zlecenie lub osoby przez niego wskazanej względem przewoźnika albo innego spedytora (art. 798 kodeksu cywilnego);
- ponoszenia odpowiedzialności za przewoźników i dalszych spedytorów, którymi posługuje się przy wykonywaniu zlecenia (art. 799 kodeksu cywilnego).
Spedytor może sam dokonać przewozu. W tym wypadku spedytor ma jednocześnie prawa i obowiązki przewoźnika (art. 800 kodeksu cywilnego). Zatem pod pojęciem „spedycja” mieści się znacznie szerszy zakres czynności niż pod pojęciem „transport”. Spedycja bowiem obejmować może wiele czynności: odebranie towaru od nadawcy, dostarczenie do miejsca formowania przesyłki, załadunek, przewóz, wyładunek, dostarczenie do ostatecznego odbiorcy, załatwienie wszelkich formalności i wypełnienie dokumentacji. Nie oznacza to jednak, że spedytor musi sam wykonać wszystkie te czynności. Działalność spedytora może ograniczać się jedynie do znalezienia firmy, która wszystkie te czynności wykona na jego zlecenie. Natomiast transport to z reguły umowa o przewóz.
Organy podatkowe przyjmują, że w przypadku usługi spedycyjnej za moment jej wykonania należy uważać moment wykonania ostatniej czynności wchodzącej w skład usługi spedycyjnej (zob. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 maja 2014 r., nr ILPP2/443-148/14-4/EN). Niestety w praktyce orzeczniczej nie ma zgodności, co należy uznać za dzień zakończenia usługi spedycyjnej. Zazwyczaj organy podatkowe przyjmują, że należy przyjąć dzień, w którym spedytor dysponuje wszystkimi dokumentami związanymi z realizowanym zleceniem (zob. interpretacja indywidualna dyrektora IS w Katowicach z 7 września 2016 r., nr IBPP2/4512-408/16-1/BW; interpretacja indywidualna dyrektora IS w Bydgoszczy z 3 kwietnia 2014 r., nr ITPP2/443-77/14/AK).
W analizowanej sprawie zgodnie z obowiązującymi u spedytora ogólnymi warunkami umownymi o świadczeniu usług spedycyjnych (które zaakceptował, klient – firma X): „Strony oświadczają, że uznają usługę spedycji za wykonaną z dniem doręczenia zleceniodawcy końcowego raportu z czynności spedycyjnych i przebiegu dostawy (w tym również rozładunku) wraz z dokumentacją uzyskaną od przewoźnika po wykonaniu przewozu”. W takim przypadku organy podatkowe akceptują, że za dzień wykonania usługi spedycyjnej można uznać dzień doręczenia przez spedytora zleceniodawcy końcowego raportu z czynności spedycyjnych i przebiegu dostawy (w tym również rozładunku) wraz z dokumentacją uzyskaną od przewoźnika po wykonaniu przewozu (interpretacja indywidualna dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 11 maja 2018 r., nr 0115-KDIT1-2.4012.201.2018.1.RS). W analizowanej sprawie miało to miejsce 31 sierpnia 2018 r. i ten dzień należy uznać za moment wykonania usługi spedycyjnej, a w konsekwencji powstania obowiązku podatkowego w VAT od tej usługi.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółka nie otrzymała zaliczki przed wykonaniem usług, a zatem w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 19a ust. 8 ustawy o VAT (dotyczący opodatkowania zaliczek).
Uwaga! Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę (zob. art. 106i ust. 1 ustawy o VAT). Zatem wystawienie faktury za te usługę 5 września 2018 r. będzie prawidłowe.
Stosownie do art. 29a ust. 1 in principio ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT). W analizowanej sprawie podstawą opodatkowania przedmiotowej usługi spedycji będzie ustalona kwota netto wynagrodzenia, tj. 2800 zł.
Dla usługi spedycyjnej wykonanej w kraju na zlecenie polskiej firmy właściwą będzie podstawowa 23-proc. stawka VAT (zob. art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT). Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby zrealizowana usługa spedycji była częścią usługi transportu międzynarodowego. Należny podatek VAT od tej usługi wyniesie zatem 644 zł (2800 zł x 23 proc.).
CIT
Ustawa o CIT nie zawiera ogólnej definicji przychodu. Przyjmuje się, że przychodem, tj. źródłem dochodu, jest tylko ta wartość, która, wchodząc do majątku podatnika, może powiększyć jego aktywa. Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie – a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne – powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Zasadniczo o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia – w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa (por. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 22 grudnia 2017 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.355.2017.1.ZK). Ustawa o CIT zawiera w art. 12 ust. 1 otwarty katalog przysporzeń majątkowych stanowiących przychody podatkowe. Przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe (zob. art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT).
Uwaga! Do przychodów nie zalicza się należnego VAT (art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT).
Zatem przychodem z działalności gospodarczej spedytora z tytułu wykonanej na rzecz firmy X usługi spedycyjnej będzie kwota wynagrodzenia netto, tj. 2800 zł.
Zasadniczo w myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, uważa się (z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c–3g oraz 3j–3m ustawy o CIT) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
1) wystawienia faktury albo
2) uregulowania należności.
W analizowanej sprawie należy uznać, że przychód powstanie w dacie wykonania usługi spedycyjnej, tj. 31 sierpnia 2018 r., w dniu doręczenia raportu z wykonania usługi spedycyjnej wraz z dokumentacją przewozową.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółka nie ma statusu małego podatnika CIT, a zatem właściwa stawka CIT dla niej wynosi 19 proc. podstawy opodatkowania, stosownie do art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Należny CIT od przedmiotowej usługi spedycyjnej za sierpień 2018 r. wyniesie zatem 532 zł (2800 zł x 19 proc.) przy założeniu, że przychody stanowią podstawę opodatkowania.
Schemat rozliczenia wykonanej usługi spedycyjnej przez spedytora*
1. JAKI PODATEK
CIT
Przychody: 2800 zł
KUP: nie wystąpią (brak informacji w przedstawionym stanie faktycznym)
Zaliczka na CIT: 532 zł (2800 zł x 19 proc.)
VAT
Podatek należny: 644 zł (2800 zł x 23 proc.),
Podatek naliczony: nie wystąpi (brak informacji w przedstawionym stanie faktycznym)
2. W JAKIEJ DEKLARACJI WYKAZAĆ PODATEK
VAT
W deklaracji VAT-7 wykazujemy w poz. 19 podstawę opodatkowania, tj. 2800 zł, a w poz. 20 podatek należny, tj. 644 zł.
CIT
Nie ma obowiązku składania deklaracji zaliczkowej, spółka powinna jednak uwzględnić przychody z tej usługi (tj. 2800 zł) przy obliczeniu zaliczki na podatek CIT za sierpień 2018 r., a po zakończeniu roku podatkowego uwzględnić je w CIT-8.
3. TERMIN ZŁOŻENIA DEKLARACJI
CIT-8: do 1 kwietnia 2019 r. (31 marca 2019 r. to niedziela)
VAT-7: do 25 września 2018 r.
JPK_VAT(3): do 25 września 2018 r.
* W schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności.
Podstawa prawna
Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT; t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.).
Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT; t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036).
Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. ‒ Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.).
