Subskrybuj nas na Youtube
Podatnicy, którymi zainteresował się naczelnik urzędu celno-skarbowego, nie mają co liczyć na dwuinstancyjność postępowania ani na to, że fiskus zechce skorzystać z możliwości zawieszenia toczącej się kontroli. Takiej zmiany nie przewiduje też projekt nowelizacji ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, nad którą pracuje rząd.
Eksperci, z którymi rozmawialiśmy, są zgodni: przepisy ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 508 ze zm.; dalej: ustawa o KAS) budzą zastrzeżenia. Rodzi je zwłaszcza relacja między tą ustawą a ustawą z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.). Zdaniem jednych można mówić o luce, która ma niekorzystne skutki dla sytuacji podatników, według innych – patrzeć na nie można w kategoriach błędu czy wręcz niedopatrzenia. Pytanie, w jakim stopniu było to działanie celowe i zamierzone przez ustawodawcę, a w jakim rozbieżności w przepisach są efektem niedbalstwa legislacyjnego czy pośpiechu.
Kłopotliwe odesłanie
Chodzi o art. 94 ustawy o KAS, który kompleksowo reguluje kwestię odesłań do ordynacji podatkowej. Enumeratywnie wymienione zostały w nim przepisy ordynacji, jej rozdziały i działy (ale tylko w niewielkich ich fragmentach), które stosuje się „odpowiednio” do kontroli celno-skarbowej w zakresie nieuregulowanym ustawą o KAS. Nieczytelna jest jednak sama konstrukcja przepisu: artykuły mieszają się w nim z rozdziałami i działami. Pytanie, czy na tym legislacyjnym chaosie ma dodatkowo korzystać organ kontroli.
W uzasadnieniu do projektu ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (druk sejmowy nr 826), w części dotyczącej proponowanego art. 91 (a obowiązującego art. 94) projektodawcy napisali: „(…) Jak wynika z przepisów art. 91, art. 95, art. 102 oraz art. 109 projektu do kontroli celno-skarbowej, audytu, czynności audytowych oraz urzędowego sprawdzenia odpowiednie zastosowanie będą miały enumeratywnie wymienione przepisy ordynacji podatkowej. W projektowanej ustawie ukształtowana została procedura kontroli celno-skarbowej. Jako tzw. procedura twarda będzie ona miała zastosowanie w przypadku czynów zabronionych o wysokim ciężarze gatunkowym, np. zorganizowane grupy przestępcze. Natomiast w pozostałych przypadkach będzie prowadzona, tak jak dotychczas, kontrola podatkowa na podstawie przepisów ordynacji podatkowej (…)”.
Co z tej koncepcji pozostało? Czy zwykli podatnicy – jak deklarowało ministerstwo – mogą dziś faktycznie spać spokojnie?
Zgodnie z art. 54 ust. 1 ustawy o KAS kontroli celno-skarbowej podlega przestrzeganie przepisów, w tym prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ordynacji podatkowej, czyli ustaw podatkowych. Z kolei w myśl art. 57 ustawy o KAS kontroli celno-skarbowej podlegają podmioty zobowiązane do przestrzegania prawa w zakresie, o którym mowa we wspomnianym wcześniej art. 54 ust. 1 i 2. Potencjalnie więc każdy podatnik, jeśli nie przez fakt bycia zobowiązanym do przestrzegania prawa, to z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej czy też choćby posiadanie samochodu, którego bak z paliwem podlega kontroli celno-skarbowej, może przekonać się w praktyce, jak wpłynie na jego sytuację niestosowanie przez urząd celno-skarbowy części przepisów ordynacji podatkowej.
Szkopuł zaś w tym, że ze stosowaniem tak skonstruowanego art. 94 ustawy o KAS mają problem sami kontrolujący, którzy gubią się we wzajemnych odesłaniach ustawy o KAS do ordynacji podatkowej i ordynacji do ustawy o KAS.
To, że sprawa wcale nie jest taka oczywista, jak mogłoby się wydawać, potwierdza odpowiedź, jaką otrzymaliśmy z wydziału ds. komunikacji Krajowej Administracji Skarbowej. Wynika z niej, że urzędy celno-skarbowe stosują jedynie przepisy prawa materialnego zawarte w dziale III ordynacji podatkowej. [stanowisko]
Stanowisko Krajowej Administracji Skarbowej z 27 sierpnia 2018 r.
Naczelnicy urzędów celno-skarbowych do trybu prowadzonej kontroli celno-skarbowej (procedury postępowania) nie stosują przepisów działu III ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, zatytułowanego: „Zobowiązania podatkowe”, gdyż nie daje do tego podstaw art. 94 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, który określa, w jakim zakresie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa mają zastosowanie do kontroli celno-skarbowej. Organy KAS stosują natomiast odpowiednio, na podstawie odesłania zawartego w art. 94 ust. 1 ustawy o KAS, do kontroli celno-skarbowej przepisy działu IV ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, normującego postępowanie podatkowe. Poza tym naczelnicy urzędów celno-skarbowych stosują przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w toku postępowania podatkowego, w które przekształca się kontrola celno-skarbowa, stosownie do postanowień art. 83 ust. 1 ustawy o KAS.
Zauważyć również należy, że przepis art. 94 ust. 1 ustawy o KAS, nakazując stosować do kontroli celno-skarbowej odpowiednio przepisy działu IV ustawy Ordynacja podatkowa, nie odsyła jednocześnie do odpowiedniego stosowania tych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, które regulują kwestie zawieszenia i umorzenia postępowania podatkowego. W konsekwencji instytucji zawieszenia i umorzenia postępowania nie stosuje się w toku kontroli celno-skarbowej – inaczej mówiąc, nie jest możliwe zawieszenie lub umorzenie kontroli celno-skarbowej rozumianej jako pewnego rodzaju postępowanie.
Niezależnie od powyższego, należy zauważyć, że zarówno w toku kontroli celno-skarbowej, jak i postępowania podatkowego, w które przekształca się kontrola celno-skarbowa, naczelnicy urzędów celno-skarbowych stosują przepisy prawa materialnego zawarte w dziale III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, zatytułowanego: „Zobowiązania podatkowe”, jak również przepisy o podatku od towarów i usług, o podatku akcyzowym, o podatkach dochodowych.
Niestety nowelizacja ustawy o KAS, nad którą trwają prace w rządzie, niewiele zmieni w tym zakresie. Przepis zostanie wprawdzie zmodyfikowany, ale najważniejsze dla podatników kwestie pozostaną bez zmian. Autorzy projektu w jego uzasadnieniu napisali: „(…) Zmiany w art. 94 mają charakter dostosowawczy w związku ze zmianami wprowadzonymi w art. 62 ust. 2a‒2b i ust. 3a‒3c polegający na wyłączeniu stosowania art. 284 i art. 284a par. 2‒3 Ordynacji podatkowej. Dodanie do stosowania w zakresie nieuregulowanym dla kontroli celno-skarbowej również art. 193a ustawy Ordynacja podatkowa, ma na celu umożliwić wykorzystanie w toku kontroli celno-skarbowej przekazywanych, za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub na informatycznym nośniku danych, wyciągów z ksiąg podatkowych oraz dowodów księgowych zapisanych w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej, o której mowa w art. 193a par. 2 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli kontrolowany prowadzi księgi podatkowe przy użyciu programów komputerowych (…)”.
Pułapka „odpowiedniego stosowania”
Nie jest jedynym zmartwieniem podatników zastanawianie się nad tym, czy w kontroli celno-skarbowej można stosować inne przepisy ordynacji podatkowej gwarantujące podatnikom pewne prawa, jeśli nie zostały wymienione w art. 94 ust. 1 ustawy o KAS. Kolejnym jest „odpowiednie stosowanie” tych, które zostały wymienione. Problem polega na tym, że – jak podkreśla Małgorzata Sobońska-Szylińska, adwokat, partner, wspólnik-założyciel kancelarii Gekko Taxens – w przepisach prawa podatkowego nie znajdziemy wyjaśnienia, co to znaczy „odpowiednie stosowanie”. I to jest pole do swobodnej interpretacji przez organy podatkowe. – Z pomocą przychodzi tu w pewnym zakresie orzecznictwo sądowe – mówi ekspertka. – Wyjaśnieniem tego, co należy rozumieć pod pojęciem „odpowiedniego” stosowania prawa, kilkukrotnie zajmował się Sąd Najwyższy, np. w wyroku z 15 lutego 2008 r. (sygn. akt I CSK 357/07) oraz w wyroku z 23 sierpnia 2006 r. (sygn. akt III CZP 56/06). Co z nich wynika? Po pierwsze, zdaniem SN odpowiednie stosowanie oznacza stosowanie konkretnego przepisu wprost, jeżeli jest to uzasadnione, ewentualnie możliwe jest stosowanie danego przepisu z pewną modyfikacją. Po drugie, odpowiednie stosowanie oznacza stosowanie tylko w określonym zakresie. ‒ Jeśli natomiast, jak zauważa mec. Małgorzata Sobońska-Szylińska, jest jakieś wyłączenie, jak to ma miejsce w art. 94 ust. 1 ustawy o KAS, to odpowiednie stosowanie uniemożliwia zastosowanie takiej wyłączonej regulacji.
– W efekcie podatnicy pragnący zorientować się w swojej sytuacji procesowej na gruncie ustawy o KAS w związku z przepisami ordynacji podatkowej muszą nałożyć na nią dwa filtry. Pierwszy to oczywiście art. 94 ustawy o KAS, a drugi to owo enigmatyczne sformułowanie o „odpowiednim stosowaniu” danego przepisu. Pytanie, w jakim celu ustawodawca to zrobił. Mam wrażenie, że w prawie podatkowym i jego stosowaniu na styku podatnik – organ podatkowy, zamiast dążyć do maksymalnego uproszczenia, ustawodawca wymyśla coraz bardziej skomplikowane konstrukcje, by utrudnić życie podatnikowi, a organom dać większą swobodę w wyborze sposobu prowadzenia postępowania – podkreśla Małgorzata Sobońska-Szylińska.
Decyzja o zabezpieczeniu bez postanowienia
Ministerstwo Finansów nie zamierza również zmienić brzmienia obowiązującego art. 80 ustawy o KAS, zgodnie z którym organ celno-skarbowy może wydać decyzję o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego lub należności celnych na majątku kontrolowanego, i to bez informowania o zamiarze takiego działania. Przepis ten nie wymaga bowiem wydawania postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu.
Zdaniem Alicji Sarny, doradcy podatkowego, partnera w spółce MDDP, rozwiązania ustawy o KAS są analogiczne do tych w ordynacji podatkowej, co nie znaczy, że są właściwe. Jak zauważa, w obu tych ustawach przewidziano, że organ, który zamierza doręczyć decyzję o zabezpieczeniu, nie wydaje i nie doręcza podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania. Innymi słowy, organ działa tu z zaskoczenia. – Z punktu widzenia kontrolowanego podmiotu jest to oczywiście niekorzystne. Bardzo często bowiem jednocześnie z decyzją o zabezpieczeniu doręczane jest zarządzenie zabezpieczenia, a teoretycznie to podatnik może wybrać sposób zabezpieczenia spośród wskazanych w ordynacji podatkowej – powiedziała Alicja Sarna.
Koryguj tylko tak, jak chce urząd
Zgodnie z projektem nowelizacji nie zmienią się też co do zasady reguły korygowania rozliczeń z fiskusem po kontroli celno-skarbowej (art. 83 ustawy o KAS). Nadal nieskorygowanie deklaracji w takim zakresie, jak to wskazał organ w wyniku kontroli, będzie wiązało się z przekształceniem zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Stanie się tak, gdy np. organ nie uwzględnił korekty deklaracji podatkowej (projektowany art. 83 ust. 1 pkt 3).
Podobnie jak obecnie, na postanowienie o przekształceniu kontroli w postępowanie podatkowe nie będzie przysługiwało odwołanie. Nowością będzie natomiast dodawany ust. 3a, na mocy którego w tym samym postanowieniu o przekształceniu się kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe kontrolowany podatnik powiadomiony zostanie też o tym, że organ nie uwzględnił złożonej przez niego korekty deklaracji.
MF nie zamierza też wprowadzić dwuinstancyjności w kontroli celno-skarbowej. Odwołanie bowiem od decyzji kończącej postępowanie podatkowe kontrolowany będzie mógł, tak jak obecnie, złożyć do naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję (art. 83 ust. 6). ©℗
opinie ekspertów
Kontrolowani mają tylko obowiązki
/>
Wzajemne relacje między przepisami ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej a przepisami ordynacji podatkowej budzą wiele wątpliwości. W ustawie o KAS są wprawdzie odesłania do ordynacji, ale rodzą zasadnicze zastrzeżenia. Mam tu na myśli przede wszystkim art. 94 ustawy o KAS, który stanowi generalne odesłanie do ordynacji. Przepis ten nie wymienia jednak działu III ordynacji podatkowej, który zawiera regulacje ogólne dotyczące zobowiązań podatkowych, w tym ich powstawania i wygasania. Brak też odesłania do przepisów ordynacji podatkowej regulujących podstawy zawieszania postępowania i umarzania postępowania, gdy stało się bezprzedmiotowe. W art. 94 ustawy o KAS nie znajdziemy odpowiedzi na pytanie, jak postąpi naczelnik w przypadku ujawnienia, że kontrola celno-skarbowa dotyczy zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu. Ma się ona toczyć nadal? Przedawnienie zobowiązania podatkowego nie przeszkadza? W toku kontroli celno-skarbowej może być sporządzony protokół. Ale nie stosuje się przepisów ordynacji uprawniających kontrolowanego do złożenia zastrzeżeń do protokołu. Kontrolujący może więc napisać dowolnie absurdalne ustalenia, które zostaną podniesione do rangi dokumentu urzędowego. Generalnie kontrolowanemu nie przysługują żadne środki prawne w toku kontroli celno-skarbowej. Ma tylko obowiązki wobec kontrolujących, co nadaje temu postępowaniu charakter inkwizycyjny z jedynie słusznym rozstrzygnięciem.
Wrażenie wszechobecnego chaosu
/>
Ustawa o Krajowej Administracji Skarbowej jest ustawą konstytuującą organy podatkowe. Określa zakres ich kompetencji oraz właściwość miejscową i rzeczową, podczas gdy ordynacja podatkowa normuje kwestie zobowiązań podatkowych. Jej najistotniejszy zakres obejmuje czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe. Nieszczęściem się stało, że w ustawie o KAS unormowano też jedno z postępowań, czyli postępowanie kontrolne i podatkowe prowadzone przez naczelnika urzędu celno-skarbowego. Tymczasem mogły i powinny się one znaleźć właśnie w ordynacji podatkowej, która reguluje przecież różne postępowania prowadzone przez organy podatkowe. Poprzez włączenie postępowania celno-skarbowego do ustawy o KAS stworzone zostało osobne postępowanie, do którego stosuje się tylko niektóre przepisy ordynacji podatkowej. W efekcie jeden i ten sam podatnik, w dość podobnych okolicznościach, w zależności od tego, który organ wszczyna postępowanie w zakresie jego zobowiązań podatkowych, znajdzie się w różnej sytuacji procesowej. Gdyby kontrolę prowadził naczelnik urzędu skarbowego, wówczas w postępowaniu podatnik ten miałby do dyspozycji inne środki interakcji z urzędem – mógłby na przykład zgłaszać wnioski dowodowe lub złożyć zastrzeżenia do protokołu kontroli. Przy kontroli naczelnika urzędu celno-skarbowego podatnik nie może korzystać z tych wszystkich dobrodziejstw postępowania, bo po prostu ustawodawca ich nie przewidział. Jedyne, co może, to zastosować się do ustaleń organu. Jeśli tego nie zrobi, organ sam przekształci kontrolę w postępowanie podatkowe i będzie to inne postępowanie podatkowe niż to przewidziane w ordynacji podatkowej. Z punktu widzenia podatnika błędem jest również to, że postępowanie zostało uregulowane w innej ustawie niż ordynacja. Kolejnym błędem jest to, że przesłanki do podejmowania postępowania celno-skarbowego nie zostały precyzyjnie określone. W konsekwencji, choć tryb ten powinien być stosowany tylko w odniesieniu do tych podatników, co do których istnieje uzasadnione i uprawdopodobnione przypuszczenie popełnienia przestępstwa karno-skarbowego, to w praktyce może zostać zastosowany do każdego. A to niejedyne przecież poważne zastrzeżenia do ustawy o KAS. Należałoby jeszcze wspomnieć chociażby o zaburzeniu dwuinstancyjności postępowania. Zgodnie bowiem z ustawą o KAS naczelnik urzędu celno-skarbowego jest organem, który wydaje decyzję w I instancji, a potem kontroluje własne rozstrzygnięcie w procedurze odwoławczej. Tak naprawdę więc sąd administracyjny stał się dla podatników namiastką II instancji, a nie taka jest przecież jego rola. Niestety ani projekt nowej ordynacji podatkowej, ani proponowana nowelizacja ustawy o KAS nic nie zmieniają w tym zakresie. Gdy jeszcze dołożymy do tego specyfikę poszczególnych podatków i zasady materialnego prawa podatkowego, a nierzadko jeszcze osobne zasady postępowania w tym obszarze, to wrażenie wszechobecnego chaosu tylko się pogłębia.