Płatnik musi ją uzupełnić także w części finansowanej przez ubezpieczonego. Nie wiadomo, jak zakwalifikować tę kwotę, jeśli nie uda się jej odzyskać od pracownika lub zleceniobiorcy
W przypadku składek na ubezpieczenia społeczne istotne jest to, czy składki są rozliczane samodzielnie, czy też przez płatnika. Osoby samodzielnie rozliczające składki mogą je odliczać od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT). Jeżeli mają prawo rozliczać rzeczywiste koszty uzyskania przychodów (tak będzie np. w przypadku przedsiębiorców płacących podatek liniowy), mogą alternatywnie zaliczyć składki społeczne do kosztów uzyskania. Istotne jest przy tym, że zarówno odliczenie, jak i zaliczenie do kosztów możliwe jest wyłącznie w odniesieniu do składek faktycznie zapłaconych. Składki należne, ale niezapłacone, nie wywołują skutków podatkowych.
W przypadku osób rozliczanych przez płatnika (np. pracowników i zleceniobiorców) składki na ubezpieczenia społeczne są odliczane od dochodu w kwotach rzeczywiście potrąconych przez płatnika. Odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Do kosztów nie można zaliczyć składek od wynagrodzeń wypłaconych cudzoziemcom przebywającym w Polsce nielegalnie, składek od nagród i premii wypłaconych w gotówce lub papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz co do zasady składek nieodprowadzonych faktycznie do ZUS. Wyjątkiem są jednak składki od wynagrodzeń pracowniczych, które mogą być kosztem przed zapłatą na warunkach określonych w art. 22 ust. 6bb ustawy o PIT lub art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT).
Warto także dodać, że koszty procentowe w wysokości 20 proc. i 50 proc. nalicza się od przychodów pomniejszonych o składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez podatnika, których podstawą jest przychód będący podstawą obliczenia kosztów (art. 22 ust. 9 pkt 3 i 4 ustawy o PIT).
Składki na FP, FGŚP, FEP mogą być zaliczane wyłącznie do kosztów uzyskania płatnika na zasadach analogicznych jak w przypadku składek na ubezpieczenia społeczne. Jest to jedyna możliwość, bo składki na fundusze nie mogą być odejmowane od dochodu.
Tylko część zdrowotnej
Składka zdrowotna nie może być kosztem uzyskania przychodów, co wynika wprost z art. 23 ust. 1 pkt 58 ustawy o PIT. Jednocześnie jednak ustawodawca wprowadził bardziej korzystne rozwiązanie, a mianowicie zezwolił na odejmowanie składek zdrowotnych od podatku. Zgodnie z art. 27b ustawy o PIT podatek dochodowy obliczony według skali i podatek liniowy pomniejsza się o składkę zdrowotną opłaconą w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Nie można odliczyć całości składki zdrowotnej. Mimo że nalicza się ją według stawki 9 proc., to odliczenie nie może przekroczyć 7,75 proc. podstawy wymiaru.
Późniejsze rozliczenia
Korekty ZUS zawsze dokonywane są wstecznie. W zakresie PIT nie dokonuje się natomiast korekt odliczeń. W efekcie w przypadku konieczności dopłaty składek za lata poprzednie należy je potraktować tak jak składki bieżące. Decydujące znaczenie ma faktyczna zapłata składek. Natomiast w przypadku odliczonych składek, które następnie zostały zwrócone przez ZUS, należy odwrócić odliczenia, a więc składki społeczne należy doliczyć do dochodu, a składkę zdrowotną do podatku. Trzeba to zrobić w roku, w którym ZUS zwrócił składki.
Trudniej jest w przypadku zaliczenia nienależnych składek do kosztów. Na mocy art. 22 ust. 7c ustawy o PIT oraz art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Uznając, że składki zostały zapłacone z powodu błędu, korekta kosztu z tego tytułu powinna nastąpić wstecznie.
Najwięcej problemów w podatkowym rozliczeniu korekt ZUS mają ci płatnicy składek, którzy w wyniku korekty muszą dopłacić składki. Mają bowiem także obowiązek odprowadzenia składek, które powinien finansować ubezpieczony. W tej części nie mogą być one zaliczone do kosztów, ponieważ kosztem było już wynagrodzenie, z którego powinno być ono finansowane. Jeżeli płatnikowi uda się odzyskać składki od ubezpieczonego, praktycznie nie powstają skutki podatkowe poza prawem ubezpieczonego do odliczenia składek społecznych od dochodu oraz składki zdrowotnej od podatku.
Dwie interpretacje
Problematyczna może być sytuacja, gdy płatnik nie ma możliwości ściągnięcia składek od ubezpieczonego. Ten może już u niego nie pracować i odmówić zwrotu, a płatnik może nie zdecydować się na sądowe dochodzenie zapłaty. Niewątpliwie składki zapłacone za ubezpieczonego (np. zleceniobiorcę) stanowią jego przychód podatkowy w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. Ubezpieczony uzyskuje bowiem korzyść majątkową w postaci uniknięcia zapłaty składek. Rodzi się jednak pytanie, z jakiego źródła pochodzi taki przychód. Według jednej koncepcji jest to przychód z tego samego źródła, co wynagrodzenie. Takie podejście jest jednak bardzo niekorzystne dla płatnika, bo oznacza, że od kwoty składek sfinansowanych za ubezpieczonego należy dodatkowo zapłacić podatek i składki.
Według innego stanowiska mamy do czynienia z przychodem z innych źródeł, który nie podlega oskładkowaniu, a podatek dochodowy ma rozliczyć sam ubezpieczony. Płatnik ma jedynie obowiązek wykazania dochodu w PIT-8C lub w PIT-11 (jeżeli składa ten dokument) w pozycjach dotyczących innych źródeł. Zaliczenie omawianego dochodu do innych źródeł jest bardziej uzasadnione prawnie. Przychód ten powstaje bowiem w wyniku umorzenia zobowiązania (zwolnienia z długu), co oznacza, że zaliczenie do innych źródeł jest bardziej zasadne.
Trzy rodzaje zobowiązań
Do ZUS opłaca się następujące składki:
• na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe, wypadkowe i chorobowe) – są one zaliczane do kosztów uzyskania lub odliczane od dochodu;
• na ubezpieczenie zdrowotne – są one odliczane od podatku;
• na fundusze (Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych) – stanowią one koszt uzyskania przychodów.
Podstawa prawna
Art. 23 ust. 1 pkt 37, 55a i 55b ustawy o PIT i art. 26 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm.).
Art. 16 ust. 1 pkt 40, 57a i 57b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.).
