Na pierwszy rzut oka wydawałoby się, że skoro przychody z uprawiania sportu są wymienione w art. 13 pkt 2 ustawy o PIT, to nie mogą być traktowane jako działalność gospodarcza ani w rozumieniu tej ustawy, ani w świetle przepisów o VAT. Czyżby zatem miało to oznaczać, że w żadnych okolicznościach nie mogą być traktowane jako przychody z działalności gospodarczej?
JAKI PIT OD PROFESJONALNYCH ZAWODNIKÓW
Czy zawodnik klubu może prowadzić działalność gospodarczą? Wątpliwości w tym zakresie miała rozwiać uchwała NSA z 22 czerwca 2015 r. (sygn. akt II FPS 1/15). Wydawało się, że definitywnie rozwiązała ona problem opodatkowania sportowców. Tak się jednak nie stało. W praktyce wciąż zapadają sprzeczne ze sobą wyroki, w których identyczne niemal stany faktyczne są oceniane inaczej. Widać to na przykładzie orzeczenia NSA z 26 stycznia 2018 r. (sygn. akt I FSK 465/16), które nijak się ma do wyroków z 14 lutego 2018 r. (sygn. akt II FSK 183/16, II FSK 184/16, II FSK 185/16, II FSK 186/16). Otóż w orzeczeniu z 26 stycznia br. sąd kasacyjny orzekł, że profesjonalny zawodnik, który podpisał umowę z trzema klubami sportowymi, nie działał jak przedsiębiorca, bo wykonywał te umowy w warunkach podporządkowania – wykonywania poleceń klubów, w ramach całego zapewnionego przez nie zaplecza i bez ponoszenia odpowiedzialności wobec osób trzecich. Trzy tygodnie później niemal identyczny stan faktyczny całkiem odmiennie ocenił inny skład orzekający sądu kasacyjnego. Zarówno 26 stycznia, jak i 14 lutego chodziło o siatkarzy profesjonalnie uprawiających tę dziedzinę sportu.
Wyroki te – co należy podkreślić – zapadły na tle różnych przepisów, ale w tym akurat przypadku różnica ta ma niewielkie znaczenie. Tam bowiem, gdzie mowa o działalności gospodarczej, ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) – której dotyczył wyrok ze stycznia br. – odwołuje się do ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 200 ze zm.; dalej ustawa o PIT) – o której traktowały orzeczenia z lutego br. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 3 ustawy o VAT nie są działalnością gospodarczą czynności, z których przychody są wymienione w art. 13 pkt 2–9 ustawy o PIT. W przepisach tych jest mowa wprost o przychodach z uprawiania sportu.
Reklama
Trzy możliwe źródła przychodów

Reklama
Tak przez długi czas uważał fiskus i niektóre sądy, które twierdziły, że sportowiec, niezależnie od tego, czy jest profesjonalnym zawodnikiem, czy amatorem, zawsze osiąga przychody z działalności wykonywanej osobiście. Podważyła to dopiero uchwała NSA z 22 czerwca 2015 r. (sygn. akt II FPS 1/15). Sąd zwrócił w niej uwagę, że taka wykładnia miała uzasadnienie w czasie, gdy ustawa o PIT była uchwalana przez Sejm (w 1991 r.). Wtedy uprawnianie sportu było ukierunkowane na osiąganie jak najlepszych wyników w sportowej rywalizacji, a nie na osiąganie zysku. Sportowiec mógł otrzymywać jedynie środki niezbędne do uprawiania danej dyscypliny, stypendia, nagrody za wyniki. Od tamtej pory jednak sport bardzo się sprofesjonalizował i skomercjalizował. Z tego względu NSA uznał w uchwale, że przychody sportowca mogą być zaliczane do trzech różnych źródeł przychodów:
● ze stosunku pracy,
● z działalności wykonywanej osobiście,
Co decyduje o takim, a nie innym ich zakwalifikowaniu? Zasadniczo sam sportowiec – stwierdził NSA zarówno w uchwale, jak i we wspomnianych wyrokach z 14 lutego br. Nie chodzi jednak o dowolność w zakresie opodatkowania, a o swobodę wyboru przez zawodników formy działania. To z kolei przekłada się na zakres przyjmowanych na siebie zobowiązań i rodzaj umowy, którą podpisują.
Ze stosunku pracy
Jeśli sportowiec zawrze z klubem umowę o pracę, wówczas wypłacane mu wynagrodzenie jest traktowane jako przychód ze stosunku pracy, a nie z uprawiania sportu. Oczywiście muszą być spełnione warunki wynikające z kodeksu pracy: wykonywane pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie przez niego wyznaczonym (art. 22 par. 1 k.p.).
Działalność wykonywana osobiście
Jeżeli działalności sportowca nie przyświeca cel zarobkowy, a zarazem nie wykonuje on swoich obowiązków w warunkach wynikających z kodeksu pracy, wówczas jego przychody mieszczą się w art. 13 pkt 2 ustawy o PIT. Są to zatem przychody z uprawiania sportu „rozumianego jako zajmowanie się, oddawanie się ćwiczeniom i grom mającym na celu poprawę kondycji psychofizycznej, bez zamiaru uczynienia z tego zajęcia źródła zarobkowania (nagrody, premie, koszty wyżywienia i zakwaterowania w czasie zawodów i szkoleń), stypendia sportowe” – wyliczył NSA we wspomnianej uchwale.
Przedmiotem takiej umowy jest z reguły zobowiązanie do udziału w zawodach i maksymalizowania wyników sportowych. A jej podstawą prawną – art. 750 k.c. Przepis ten mówi, że do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu.
Sportowiec może także uprawiać sport w klubie sportowym bez zawarcia jakiejkolwiek umowy przewidującej wynagrodzenie. W takim przypadku, na podstawie odrębnych przepisów, może otrzymywać stypendium sportowe. Jest ono również traktowane jako przychód z działalności wykonywanej osobiście.
Jako przedsiębiorca
Nie ma też przeszkód, żeby indywidualny zawodnik prowadził działalność gospodarczą. Jej przedmiotem będzie zazwyczaj świadczenie usług w postaci udziału w określonych zawodach sportowych w barwach danego klubu. Jak stwierdził NSA we wspomnianej uchwale, prawidłowe wykonanie takiej umowy wymaga z reguły treningów, prowadzenia określonego stylu życia, zapewnienia w razie potrzeby ewentualnego sprzętu sportowego czy stroju, zatrudnienia mechaników, masażystów i innych osób, zgodnie z wymogami określonej dyscypliny sportu.
Prowadząc taką działalność, sportowiec robi to w sposób zorganizowany i ciągły, w celu osiągnięcia zysku. Spełnione są więc przesłanki z definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 5b ust. 1 ustawy o PIT. To wyklucza zakwalifikowanie jej do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 2 ustawy o PIT („przychody z uprawiania sportu”).
Działalności gospodarczej nie przekreśla to, iż klub wybiera sobie konkretnego zawodnika, z którym chce zawrzeć umowę. Tak samo jest z szyjącym na miarę krawcem lub fryzjerem – podkreśla za każdym razem sąd kasacyjny. Wskazuje, że dla klienta może być istotne, aby ubranie skroił i uszył konkretny krawiec, a włosy obciął ten, a nie inny fryzjer. Nie jest to przeszkodą, by usługodawcy byli traktowani jak przedsiębiorcy.
Nie można natomiast mówić o działalności gospodarczej, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:
● odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat wykonywanych czynności (z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych) ponosi zlecający, a nie sportowiec;
● są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego;
● sportowiec nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.
W praktyce najistotniejszy jest pierwszy i trzeci warunek. Niedawne orzeczenia NSA świadczą jednak o tym, że ocena stanu faktycznego nie zawsze jest prosta.
Dlaczego nie działalność gospodarcza
Pierwszy wyrok (ten ze stycznia br.) dotyczył siatkarza, który przez półtora roku wystawił łącznie 22 faktury na rzecz trzech klubów sportowych. Jako przedmiot sprzedaży wykazał usługi: sportowe, trenerskie, reklamowe i promocyjne. Fiskus uznał, że były to przychody z działalności wykonywanej osobiście (zgodnie z art. 13 pkt 2 ustawy o PIT), a nie z działalności gospodarczej, przez co nie można uznać sportowca za przedsiębiorcę w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.
Zarówno WSA w Olsztynie, jak i NSA zgodziły się z tym poglądem. Za przesądzające uznały wiele czynników, w tym głównie, że sportowiec:
● nie wykonywał swoich usług w warunkach konkurencji i z pełną odpowiedzialnością kontraktową za należyte świadczenie usług wobec osób trzecich (odpowiedzialność za jego działania ponosiły kluby);
● nie ponosił żadnego ryzyka ekonomicznego (w umowach była określona stała wysokość jego wynagrodzenia, które tylko w wymienionych wprost przypadkach mogło zostać obniżone);
● nie świadczył swoich usług w ramach własnego zaplecza majątkowego i personalnego, ponieważ kluby zapewniały mu kadrę szkoleniową, warunki treningowe, opiekę lekarską i rehabilitacyjną, sprzęt do ćwiczeń, odzież do treningów i na mecze, warunki bytowe w trakcie treningów i wyjazdów oraz organizowały kalendarz imprez sportowych;
● pozostawał w dyspozycji klubów, podporządkował się do prowadzonej przez nie działalności;
● wszystkie usługi wykonywał w imieniu i na rzecz klubów w warunkach podporządkowania, wykonując polecenia klubów.
Z tego powodu NSA uznał, że sportowiec nie działał w warunkach samodzielności, a to jest podstawowym wyznacznikiem działalności gospodarczej, co jasno wynika z art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2006 r. L 347, s. 1 ze zm.; dalej dyrektywa o VAT) –„Podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności”. Na wymóg ten wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości UE , np. w wyroku z 29 września 2015 r., sygn. C-276/14, w sprawie gminy Wrocław.
W tym wypadku NSA stwierdził, że wymóg samodzielności nie został spełniony, bo zawodnikowi bliżej było do pozycji pracownika niż przedsiębiorcy.
Dlaczego jak firma
Całkiem inaczej bardzo podobny stan faktyczny ocenił NSA w wyrokach z 14 lutego 2018 r. Okoliczności tych spraw były bardzo zbliżone do warunków uprawniania sportu przez siatkarza w sprawie rozpatrzonej w styczniu br., a jednak sąd stwierdził, że:
● sportowiec świadczy swoją usługę osobiście i we własnym imieniu; wprawdzie występuje na boisku jako zawodnik drużyny, ale pod własnym imieniem i nazwiskiem i choć kieruje się wskazówkami trenera (ustaloną taktyką), to sposób wykonania usługi (gra na boisku) zależy już tylko od jego fizycznej dyspozycji i umiejętności;
● nie można uznać, że zawodnik nie ponosi ryzyka, ponieważ ma ustalone stałe wynagrodzenie, niezależnie od wyników osiąganych przez klub (w przypadku świadczenia usług starannego działania ustalenie stałego wynagrodzenia, przy konieczności pozostawania w stałej gotowości do ich świadczenia, jest rozwiązaniem często stosowanym w działalności gospodarczej, choćby przy świadczeniu usług obsługi prawnej czy księgowej);
● kontrakty są zawierane na określony czas, a zatem obniżenie formy sportowej, np. kontuzja, może być powodem nieprzedłużenia kontraktu z zawodnikiem;
● zawodnik musi przez cały okres umowy pozostawać w gotowości do świadczenia usługi sportowej (w tym zagrania w danym dniu) – za tę gotowość odpowiada i jest to odpowiedzialność za wykonanie ciążącego na nim zobowiązania;
● obowiązek przestrzegania regulaminów obowiązujących w klubie, przepisów dyscyplinarnych, przepisów antydopingowych oraz przepisów regulujących status zawodnika nie oznacza, że sportowiec podlega kierownictwu klubu i nie jest samodzielny w wykonywaniu działalności gospodarczej;
● wskazywanie przez klub terminów i miejsca zawodów nie jest równoznaczne z wykonywaniem czynności pod kierownictwem klubu w miejscu i czasie przez niego wyznaczonym (przy czym klub sam ich nie ustala, wynika to z ustaleń związków sportowych i innych podmiotów);
● udział w treningach i szkoleniach również nie może być uznany za działanie pod kierownictwem klubu.
● udział w grach zespołowych wymaga współdziałania osób, z których każda świadczy tę usługę samodzielnie, ale musi swoje działania skoordynować z działaniami innych osób świadczących tę usługę w tym samym miejscu i czasie (NSA porównał sportowców do podwykonawców robót budowlanych, którzy muszą ustalać z inwestorem lub generalnym wykonawcą kolejność wykonania robót oraz sposób współdziałania na budowie i nikt z tego powodu nie twierdzi, że podwykonawcy wykonują czynności pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez osobę zlecającą dane czynności);
● sportowiec ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonanie swojej usługi, przy czym nie należy tego utożsamiać z odpowiedzialnością za wyniki sportowe klubu (np. wobec sponsorów), bo umowa o świadczenie usług sportowych to umowa starannego działania;
● zawodnik odpowiada względem klubu za należyte świadczenie usług przejawiające się m.in. w utrzymywaniu dobrej kondycji fizycznej, przestrzeganiu regulaminów i zasad dotyczących danej dyscypliny sportu, dołożeniu wszelkich starań do osiągnięcia dobrych wyników sportowych;
● w przypadku usług reklamowych zawodnik jest jedynie podwykonawcą umowy zawartej przez klub z reklamodawcami – nie łączy go umowa z nimi, a tym samym nie ma podstawy do ponoszenia przez niego odpowiedzialności za prawidłowe wykonanie tej usługi przez klub;
● to, że zawodnik występuje w barwach klubu, z którym ma zawartą umowę, nie przekreśla możliwości prowadzenia działalności sportowej we własnym imieniu, a zakaz występowania równolegle w innych klubach nie świadczy o wykonywaniu czynności pod kierownictwem klubu (zakaz świadczenia usług na rzecz podmiotów konkurujących nie jest niczym niespotykanym w działalności gospodarczej);
● zawodnik musi często ponosić wydatki związane z prowadzoną działalnością (m.in. na odżywki, ubiory sportowe, dojazdy), bo klub nie pokrywa wszelkich wydatków niezbędnych do prowadzenia tej działalności;
● nienależyte wykonywanie umowy może mieć wpływ na przychody z tej działalności.
NSA uznał zatem, że profesjonalny sportowiec wykonuje swoje usługi samodzielnie i ponosi pełne ryzyko, przez co można uznać, że działa jak przedsiębiorca. Podobnie NSA orzekł 25 października 2017 r. (sygn. akt I FSK 80/16). Chodziło wtedy o piłkarzy. Sąd kasacyjny stwierdził, że profesjonalny zawodnik, który na podstawie kontraktu świadczy na rzecz klubu usługi polegające na „reprezentowaniu barw w charakterze piłkarza przez czynną grę, uczestniczenie w treningach i obozach sportowych”, może być podatnikiem VAT.
Sąd nie zgodził się z tym, że stosunek prawny łączący piłkarza z klubem sportowym określa odpowiedzialność klubu za te czynności (jako dającego zlecenie) wobec osób trzecich (co oznaczałoby, że w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT piłkarz nie jest przedsiębiorcą). Podkreślił, że zgodnie z art. 10 dyrektywy o VAT powinien to być stosunek pracy lub zbliżony do niego stosunek prawny „między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy”. Pomiędzy klubem a profesjonalnymi zawodnikami (piłkarzami) nie występował stosunek pracy lub stosunek prawny mający analogiczne cechy jak stosunek typu „pracodawca – pracownik” – stwierdził NSA.
Co z wizerunkiem
We wspomnianych wyrokach z 17 lutego br. NSA uznał za działalność gospodarczą również przychody z udostępniania własnego wizerunku i świadczenia przy jego wykorzystaniu usług reklamowych. Fiskus był zdania, że są to przychody z działalności wykonywanej osobiście, podobnie jak pozostałe z uprawiania sportu. Z kolei WSA w Gliwicach orzekł, że przychody z korzystania z prawa do wizerunku są zaliczane do źródła „kapitały pieniężne i prawa majątkowe” (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT). NSA nie zgodził się ani z jednym, ani z drugim.
Skutki dla pracownika
To, do jakiego źródła zaliczyć przychody sportowca, może mieć duży wpływ na wysokość jego podatku dochodowego. Chodzi o dwie kwestie:
● prawo do wyboru liniowej stawki 19 proc., co jest możliwe tylko przy prowadzeniu działalności gospodarczej (zarówno działalność wykonywana osobiście, jak przychody z pracy mogą być opodatkowane wyłącznie według skali podatkowej: 18 i 32 proc.);
● zakres odliczanych kosztów uzyskania przychodu. Przychody z praw majątkowych (gdyby uznać, że tak należy kwalifikować sprzedaż praw do wizerunku) mogą być pomniejszane o koszty wyłącznie z praw majątkowych (które czasem trudno jest wykazać ze względu na wąski zakres tego rodzaju działalności). Natomiast przychody z działalności gospodarczej mogą być zmniejszane o wszystkie koszty z tego źródła. To samo dotyczy działalności wykonywanej osobiście – przychody z niej mogą być pomniejszane o koszty związane z tym źródłem.
Tym samym, gdyby okazało się, że sportowiec nie jest przedsiębiorcą, tylko pracownikiem, albo że zarabia na działalności wykonywanej osobiście bądź na prawach majątkowych, kwota płaconego przez niego podatku dochodowego mogłaby być dużo wyższa.
Konsekwencje dla klubu
Sposób zakwalifikowania przychodów sportowca ma zasadnicze znaczenie również dla klubu, z którym zawodnik podpisał umowę. Sportowiec powinien bowiem wystawiać faktury i doliczać na nich VAT tylko wtedy, gdy prowadzi działalność gospodarczą. Klub odlicza ten VAT jako podatek naliczony. Skutek jest więc neutralny. Gdyby jednak się okazało, że zawodnik mylnie uważał się za przedsiębiorcę, wówczas klub – mimo otrzymanych faktur – nie ma prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Co więcej, musi skorygować podatek, który zdążył już odliczyć. Wynika to z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Przepis ten nie pozwala odjąć podatku, gdy transakcja – choć udokumentowana fakturą – nie podlega opodatkowaniu.
Sportowiec zapłaci, ale nie odliczy
Nie uchroni to natomiast samego sportowca przed zapłatą podatku niesłusznie wykazanego na fakturach. Fiskus sięgnie bowiem w takiej sytuacji po art. 108 ustawy o VAT, który nakazuje zapłacić podatek każdemu, kto wykaże kwotę VAT na fakturze (choćby sam nie był podatnikiem VAT). Jedynym odstępstwem od tej zasady byłoby wykazanie przez sportowca, że klub nie odliczył tego podatku albo że to odliczenie skorygował. A o to nie jest tak łatwo, co pokazuje wspomniana już sprawa rozstrzygnięta przez NSA 26 stycznia br. Żaden z trzech klubów nie zaakceptował otrzymanych od siatkarza faktur korygujących i nie zmniejszył swojego podatku naliczonego. Korekty zostały odesłane zawodnikowi. Ponadto jeden z klubów ujął faktury w rozliczeniu podatku dochodowego w kwocie brutto, przez co obniżył sobie podstawę opodatkowania (bądź zwiększył podatkową stratę). Zarówno fiskus, jak i sądy uznały więc, że sporządzone przez siatkarza korekty nie odniosły skutku. Skoro zatem kluby odliczyły już VAT naliczony i nie zamierzają go oddać, to zawodnik musi zapłacić VAT należny. W przeciwnym razie budżet państwa by na tym stracił.
Na tym konsekwencje dla sportowca się nie skończyły, bo nie będąc przedsiębiorcą, nie miał on prawa do odliczenia VAT wynikającego z faktur, które sam otrzymał (potwierdzających dokonane przez niego zakupy towarów i usług służących prowadzeniu przez niego działalności sportowej). Jeśli odliczył już podatek naliczony, to musi go oddać do urzędu skarbowego.
Przejazdy, noclegi i wyżywienie
Niezależnie od tego, jak zakwalifikowane zostaną przychody sportowca, to zawsze są dla niego przychodem (podlegającym opodatkowaniu) ponoszone przez klub koszty wyżywienia, noclegów i przejazdów na mecze. Potwierdził to dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 5 kwietnia 2018 r. (nr 0113-KDIPT3.4011.170.2018.1.MH). Wyjaśnił, że nawet jeżeli klub zobowiązał się sfinansować zawodnikom w trakcie ich podróży koszty wyżywienia, przejazdów i noclegów, to zwolnienie z PIT przysługuje tylko do wysokości diet i innych należności za czas podróży, określonej przez ministra pracy i polityki społecznej w rozporządzeniu z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. poz. 167).
Dyrektor KIS podkreślił, że zwolnienie to odnosi się nie tylko do osób będących pracownikami, co wynika wprost z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT. Ma zatem zastosowanie również do świadczeń otrzymywanych przez zawodników, pod warunkiem że wydatki z tego tytułu nie zostały przez nich zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W tym wypadku warunek ten został spełniony, ponieważ we wniosku o interpretację klub sam wyjaśnił, że zawodnicy w kosztach działalności gospodarczej nie rozliczają wydatków na podróże związane z meczami klubowymi. Zarazem nie było sporu co do tego, że uzyskują przychody z działalności wykonywanej osobiście (z usług wykonywanych na podstawie umowy-zlecenia lub umowy o dzieło zawartej z osobą prawną), a klub pełni rolę płatnika PIT.
Z tego powodu dyrektor KIS uznał, że klub jako płatnik musi doliczyć wartość tych świadczeń do wynagrodzenia zawodników i odprowadzić od nich zaliczki na podatek dochodowy.
Gdyby natomiast zawodnicy prowadzili działalność gospodarczą, sami musieliby doliczyć wartość nieodpłatnych świadczeń do swoich przychodów. W tym wypadku klub nie wystawia sportowcowi informacji PIT-8C, ponieważ ma obowiązek wystawić ją tylko dla przychodów „z innych źródeł”, a nie z działalności gospodarczej (art. 42a w zw. Z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT).
Leczenie, rehabilitacja, suplementy diety
W innej interpretacji, wydanej również 5 kwietnia 2018 r. (nr 0113-KDIPT3.4011.29.2018.2.MH), dyrektor KIS wyjaśnił, że klub jako płatnik PIT powinien też potrącać zaliczki na podatek dochodowy od finansowania kosztów: leczenia, odnowy biologicznej i rehabilitacji oraz zakupu suplementów diety dla zawodników. Jest to dla nich bowiem przychód w postaci nieodpłatnych świadczeń, podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. To, że klub zobowiązał się w umowie z zawodnikami sfinansować im koszty leczenia, odnowy biologicznej, rehabilitacji oraz zakupu suplementów, nie oznacza jeszcze, że są to wydatki, o których mowa w art. 742 k.c. – stwierdził dyrektor KIS. Chodzi o przepis, zgodnie z którym dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, jakie ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia. „Pomimo że w art. 742 k.c. brak jest wyraźnego określenia charakteru tych wydatków, należy przyjąć, że chodzi o zwrot wydatków koniecznych i użytecznych. (...) Zatem tylko te wydatki, które są niezbędne i konieczne do wykonywania tych zleceń będą wydatkami, o których mowa w art. 742 k.c.” – stwierdził dyrektor KIS.
W tym wypadku również nie było sporu co do tego, że sportowcy uzyskują przychody z działalności wykonywanej osobiście. Gdyby prowadzili działalność gospodarczą, sami musieliby doliczyć wartość takich nieodpłatnych świadczeń do swoich przychodów.
Gdzie szukać wskazówek
Uchwała NSA potwierdziła prawidłowość wykładni dokonanej przez ministra finansów w interpretacji ogólnej z 22 maja 2014 r. (nr DD2/033/30/KBF/14/D-47426). Jednak tam, gdzie idzie o opodatkowanie sportowców, warto również sięgnąć do uchwały NSA z 21 października 2013 r. (sygn. akt II FPS 1/13) w sprawie nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu. Sąd orzekł wtedy, że PIT od wynagrodzenia pełnomocnika zależy od formy prawnej, w jakiej prawnik wykonuje swój zawód. Jeśli świadczy pomoc prawną z urzędu, prowadząc działalność zawodową w formie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a ustawy o PIT), to postępuje jak przedsiębiorca. Gdy natomiast czyni to w ramach innych form wykonywania swojego zawodu, to jego wynagrodzenie jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 ustawy o PIT).
Problem dla zagranicznych zawodników
Z kolei dla klubu taki zryczałtowany podatek może być dodatkowym kosztem, który w niektórych przypadkach poniesie wręcz z własnej kieszeni. Największe gwiazdy sportu niechętnie zgadzają się przecież na pomniejszenie własnych zarobków.
Problem wynika z przepisów o tzw. podatku u źródła. Dotyczą one tylko polskich nierezydentów, czyli w uproszczeniu osób rozliczających się z fiskusem w innym państwie. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 z zm.; dalej ustawa o CIT) i art. 3 ust. 2a ustawy o PIT tacy nierezydenci powinni zapłacić w Polsce podatek od dochodu, które osiągnęli nad Wisłą. Co więcej, aby mówić o podatku, taki dochód musiałby pochodzić z określonego rodzaju przychodów (ich katalog wymieniony jest w art. 29 ustawy o PIT i art. 21 ustawy o CIT). Chodzi m.in. właśnie o usługi sportowe i usługi reklamowo-marketingowe, czyli w praktyce o podstawowe źródła zarobków dla profesjonalistów. Przepisy nakazują potrącić daninę pracodawcy sportowca i to według zryczałtowanej stawki – 20 proc. od osiągniętego przychodu. Tu jednak pojawia się rozwiązanie. Pierwszeństwo przed polskimi przepisami mają ratyfikowane umowy międzynarodowe o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wynika z nich, że część dochodów sportowca, który nie jest polskim rezydentem, powinna być opodatkowana w Polsce według niższej stawki (chodzi głównie o dochody marketingowe, które można uznać za należności licencyjne). Podstawowe dochody z działalności sportowej byłyby zyskiem przedsiębiorstwa i jako takie podlegałyby podatkowi tylko za granicą. Takie preferencje wymagają jednak, aby spełniony został jeden ważny warunek.
Bezcenny certyfikat
Przepisy umów międzynarodowych można jednak stosować tylko w przypadku, gdy nierezydent przedstawi swój certyfikat rezydencji. A reguły dotyczące tego dokumentu wcale nie są proste. Zgodnie z art. 5a pkt 21 ustawy o PIT oraz 4a pkt 12 ustawy o CIT takim dokumentem jest zaświadczenie o miejscu rozliczania się podatnika z fiskusem wydane przez właściwy dla niego organ administracji fiskalnej. Oba akty prawne nie przewidują żadnej szczególnej formy, jaką powinien przybrać certyfikat. W praktyce zależy więc ona od indywidualnych ustaleń przyjętych w poszczególnych krajach. W związku z tym certyfikat nie zawsze wydawany jest na sformalizowanym druku ani nie musi wprost zawierać nazwy „certyfikat rezydencji”. Polski fiskus zgadza się też, że taki dokument może być wydany w formie elektronicznej bądź papierowej (o ile dany kraj pozwala na wydawanie certyfikatu w obu formach). Zawsze jednak zaświadczenie musi potwierdzać, że podatnik traktowany jest w danym państwie jako podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatków dochodowych. Należy też pamiętać, że certyfikat jest ważny do dnia upływu jego ważności bądź – jeśli zagraniczna skarbówka go nie wskazała – przez 12 miesięcy od dnia jego wydania. Później sportowiec – aby uniknąć potrącania 1/5 dochodu tytułem podatku – musiałby wystąpić w swoim kraju o nowy dokument. Wszystko to sprawia w praktyce duże problemy zarówno klubom, jak i zagranicznym sportowcom, którzy mniej lub bardziej jawnie narzekają na opisaną biurokrację. Co więcej, część szczególnie pomysłowych sportowców zarejestrowała swoją działalność gospodarczą w tzw. rajach podatkowych bądź w państwach, z którymi Polska nie zawarła umowy międzynarodowej. To, co wydawało się dobrym sposobem na obniżenie podatków, może obrócić się przeciwko nim, bo w takim przypadku certyfikat rezydencji nie pomoże i klub zawsze musi potrącić 1/5 wynagrodzenia gwiazdy sportu.
OPINIA EKSPERTA
Nie powinniśmy krzywdzić podatkowo profesjonalnego sportu
Rozwój profesjonalnego sportu, w tym cieszących się ogromnym zainteresowaniem polskich lig: żużlowej, siatkowej, koszykarskiej czy piłkarskiej, pozostaje w najlepszym interesie naszego kraju. Nie da się jednak osiągnąć tego celu bez racjonalnej polityki podatkowej. Z jednej strony do budżetu państwa muszą więc wpływać należne mu wpływy, ale z drugiej strony nie możemy sobie pozwolić na wylewanie dziecka z kąpielą. W tym miejscu trudno pominąć to, co dla profesjonalnego sportu zrobiła Turcja. Dwie dekady temu pośród miejsc wybieranych przez gwiazdy tego sportu trudno było próżno szukać np. tamtejszej ligi piłkarskiej czy siatkowej. To jednak się zmieniło. Dlaczego? Odpowiedzią są ulgi podatkowe. Obecny przykład to ustawa, która zmniejsza podatek od wynagrodzenia piłkarzy do 15 proc. Skutkiem tego rodzaju zmian wielu znanych graczy wybrało kontynuowanie kariery nad Bosforem, tym samym zwiększył się poziom ligi i zapełniły się stadiony, to z kolei przełożyło się na dodatkowe wpływy budżetowe i zalety innego rodzaju. Chciałbym, abyśmy poważnie rozważyli przyjęcie podobnych rozwiązań w naszym kraju, bo widzę w tym więcej zalet niż potencjalnych zagrożeń. Do tego czasu pozostaje żywić nadzieję, że rozwiążą się innego rodzaju trudności. Mam na myśli chociażby problemy z określeniem źródła przychodów, które osiągają polscy sportowcy, tj. czy jest to działalność gospodarcza, czy też nie. Jak wiadomo odpowiedź ma kolosalne znaczenie nie tylko dla siatkarza czy piłkarza, ale też zatrudniającego go klubu, który mógłby odliczać VAT tylko z faktur wystawianych przez przedsiębiorcę. Powinno to zostać jednoznacznie uregulowane tak, aby tylko przedsiębiorcy faktycznie prowadzący działalność gospodarczą mogli rozliczać się w ten sposób, ale też aby zyskali pewność, że ich zeznania roczne nie zostaną zakwestionowane po latach przez fiskusa. Innego rodzaju trudnością są przepisy dotyczące potrącania podatku u źródła, które są problemem głównie dla polskich lig siatkowej i żużlowej. Konieczność potrącania nawet 20 proc. wynagrodzenia zagranicznego profesjonalisty w oczywisty sposób zmniejsza atrakcyjność klubu w jego oczach. Podatku można uniknąć, jeśli zagraniczny sportowiec dostarczy certyfikat rezydencji, ale problemy związane z koniecznością przedstawiania tego dokumentu nawet co 12 miesięcy są już dobrze znane. Trwają jednak rozmowy, aby ulżyć klubom przynajmniej w tej ostatniej kwestii. O ile bowiem należne podatki z tytułu dochodów profesjonalistów powinny wzbogacać nasz budżet, o tyle przykład turecki pokazuje, że zachęty fiskalne często mogą przynieść jeszcze lepsze efekty.
Ignorowane trudności
Do początku 2017 r. problem podatku u źródła był w wielu przypadkach traktowany po macoszemu. Trwał bowiem spór o to, czym są dochody osiągnięte na terytorium naszego kraju. Według jednego stanowiska chodziło tylko o te, które fizycznie osiągnięto w Polsce. Drugie stanowisko mówiło jasno, że podatek trzeba potrącać od każdego przelewu z Polski, który trafi do nierezydenta. W 2017 r. w życie weszły jednak znowelizowane przepisy, które rozstrzygały problem na korzyść tej drugiej interpretacji. To przełożyło się też na rozliczenia zagranicznych sportowców, którzy stanęli przed alternatywą: występować o certyfikat rezydencji albo tracić 1/5 wynagrodzenia na rzecz polskiego fiskusa. Sprawa była jeszcze bardziej skomplikowana, bo wielu piłkarzy, siatkarzy itd. działa poprzez tzw. spółki sportowe, które tylko wypożyczają ich do polskiego klubu. Dodatkowo w wielu przypadkach ich rozliczenia prowadzą agencje menedżerskie. Powstało więc pytanie, kto w praktyce osiąga przychody, które trzeba pomniejszyć o podatek (taki sposób rozliczeń kwestionował już fiskus i NSA jako sztuczny, więc problem obecnie zmalał).
W ostatnim czasie pojawiły się nieoficjalne doniesienia, że niektóre ligi sportowe dopiero po roku obowiązywania znowelizowanych przepisów zaczęły przypominać klubom o konieczności potrącania podatku u źródła. Wiele z nich nie miało do tej pory nawet świadomości o ciążących na nich obowiązkach przy zatrudnianiu zagranicznych sportowców.