X spółka z o.o. (podatnik VAT czynny i podatnik VAT UE) z siedzibą we Wrocławiu działa w branży IT od 2007 r. Nie posiada statusu małego podatnika CIT i VAT. Jej rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, a VAT i zaliczki na CIT rozlicza za okresy miesięczne. 30 kwietnia 2018 r. spółka wykonała usługę informatyczną na rzecz niemieckiego podmiotu (niemiecki podatnik VAT i VAT UE).
Kontrahent zza Odry posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech i tylko w tym kraju jest zarejestrowany dla celów VAT. Firma nie posiada poza terenem Niemiec, a w szczególności w Polsce, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z kontraktem polska spółka ma otrzymać wynagrodzenie w wysokości 3000 euro. Choć X fakturę na kwotę 3000 euro wystawiła 15 maja 2018 r., to do dziś nie otrzymała zapłaty za wykonaną usługę (termin płatności wynikający z umowy to 30 dni od otrzymania faktury). W spółce były wątpliwości, czy obowiązek podatkowy w VAT powstał 30 kwietnia czy 15 maja br. Po naradach przyjęto datę 30 kwietnia. Czy spółka postąpiła prawidłowo? Jak X powinna rozliczyć świadczone usługi na gruncie VAT i CIT?
VAT
Opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (zob. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Aby ustalić, czy dana usługa podlega opodatkowaniu na terytorium kraju, należy ustalić miejsce jej świadczenia. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że nabywcą usługi informatycznej jest firma niemiecka nieposiadająca w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nabywcą jest podatnik w rozumieniu art. 28a pkt 1 lit. a ustawy o VAT.
Reklama
Stosownie zaś do art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Ze stanu faktycznego wynika, że niemiecka firma jest zarejestrowana dla celów VAT tylko w Niemczech, gdzie posiada siedzibę działalności gospodarczej, i nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Miejscem świadczenia usługi są zatem Niemcy, tj. państwo, gdzie znajduje się siedziba działalności gospodarczej usługobiorcy. Oznacza to, że świadczenie tej usługi stanowi dla usługodawcy (spółki X) odpłatne świadczenie usług poza terytorium kraju wykazywane w poz. 11 i 12 deklaracji VAT-7, czyli tzw. eksport usług. I choć eksport tych usług nie rodził dla spółki X obowiązku wykazania podatku należnego, to musiała ona ująć te usługi w deklaracji VAT-7 (poz. 11 i 12) i informacji podsumowującej VAT-UE oraz w prowadzonej ewidencji dla celów VAT i JPK_VAT(3).

Reklama
W przypadku usług informatycznych świadczonych przez podatnika rozliczającego się na zasadach ogólnych ustawodawca nie przewidział szczególnego sposobu powstania obowiązku podatkowego. Powstaje on z chwilą wykonania usługi (art. 19a ust. 1 in principio ustawy o VAT). W analizowanej sprawie przedmiotowa usługa rozliczana jest miesięcznie, a zatem należy mieć na uwadze, iż – stosownie do art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o VAT – usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Dotyczy to również eksportu usług. Oznacza to, iż w przypadku usługi informatycznej obowiązek podatkowy powstał z chwilą jej wykonania (rozumianego jako ostatni dzień miesiąca/okresu rozliczeniowego), tj. 30 kwietnia 2018 r. X dobrze więc określiła ten moment. Nie zmienia tego późniejsze wystawienie faktury (15 maja 2018 r.) ani to, że spółka nie otrzymała jeszcze zapłaty. W stanie faktycznym nie doszło do otrzymania zapłaty przed wykonaniem usługi, a zatem nie znajdzie zastosowania art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.
Zatem w analizowanej sprawie obowiązek podatkowy od eksportu przedmiotowych usług powstał 30 kwietnia 2018 r. Spółka powinna je zatem wykazać w: deklaracji VAT-7, ewidencji VAT i JKP-VAT oraz informacji podsumowującej VAT UE za kwiecień 2018 r.
Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę (art. 106i ust. 1 in principio ustawy o VAT). Przy czym faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi. Nie dotyczy to wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (zob. art. 106 ust. 7 pkt 1 i ust. 8 ustawy o VAT). Dotyczy to również faktur dokumentujących eksport usług. Należy zatem uznać, że wystawienie 15 maja 2018 r. przez spółkę X faktury za wykonaną 30 kwietnia 2018 r. usługę informatyczną było prawidłowe.
Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej – włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (zob. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT).
Ze stanu faktycznego nie wynika, aby zachodziły – stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy o VAT – okoliczności powodujące konieczność wyłączenia niektórych kwot z podstawy opodatkowania. Podstawą opodatkowania przedmiotowej usługi informatycznej – wykonanej 30 kwietnia 2018 r. – będzie zatem ustalona kwota 3000 euro. Po przeliczeniu na złote podstawa opodatkowania wyniesie 12 677,70 zł. Do przeliczenia stosujemy kurs średni NBP z 27 kwietnia 2018 r., tj. z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego (stosownie do art. 31a ust. 1 ustawy o VAT), który wynosił 4,2259 zł. Rozumiem, iż spółka nie wybrała możliwości przeliczania tych kwot na złote wg ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.
Fakturę za przedmiotową usługę spółka X wystawiła 15 maja 2018 r., a zatem nie znajdzie zastosowania art. 31a ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym do przeliczenia stosuje się kurs średni danej waluty na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury, gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego.
Eksport przedmiotowych usług nie podlega VAT, gdyż miejsce ich opodatkowania znajduje się w Niemczech. Zatem podatek należny nie wystąpi.
Podsumowując, spółka X w deklaracji VAT-7 i informacji podsumowującej za kwiecień 2018 r. powinna była wykazać jedynie podstawę opodatkowania (wartość usług) po przeliczeniu na złote, tj. w wysokości 12 677,70 zł.
CIT
Ustawa o CIT nie zawiera ogólnej definicji przychodu. Przyjmuje się, że przychodem, tj. źródłem dochodu, jest tylko ta wartość, która, wchodząc do majątku podatnika, może powiększyć jego aktywa. Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie – a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne – powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Zasadniczo o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia – w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa (por. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 grudnia 2017 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.355.2017.1.ZK). Ustawa o CIT zawiera w art. 12 ust. 1 otwarty katalog przysporzeń majątkowych stanowiących przychody podatkowe. Przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe (zob. art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Zatem przychodem spółki X z tytułu usługi informatycznej wykonanej 30 kwietnia 2018 r. będzie kwota 3000 euro.
Przychody w walutach obcych przelicza się na złote wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (art. 12 ust. 2 ustawy o CIT). Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT).
Uwaga: Do przychodów nie zalicza się należnego VAT (art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT).
Zasadniczo w myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, uważa się (z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c–3g oraz 3j–3m ustawy o CIT) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
1) wystawienia faktury albo
2) uregulowania należności.
Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c ustawy o CIT).
W analizowanej sprawie przychód z tytułu usługi informatycznej wykonanej na rzecz firmy niemieckiej powstanie 30 kwietnia 2018 r., tj. w ostatnim dniu przyjętego okresu rozliczeniowego/miesiąca. Powracając do przeliczenia przychodów na złote, do przeliczenia przychodu z tej usługi należy zatem przyjąć kurs z 27 kwietnia 2018 r. Przychód po przeliczeniu wyniesie zatem 12 677,70 zł.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż spółka nie posiada statusu małego podatnika CIT, a zatem właściwa stawka CIT dla niej wynosi 19 proc. podstawy opodatkowania, stosownie do art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.
Należny CIT od przedmiotowej usługi informatycznej wykonanej w kwietniu 2018 r. wyniesie zatem 2408,76 zł (12 677,70 zł x 19 proc.), przy założeniu, że przychody stanowią podstawę opodatkowania.
UWAGA: Po otrzymaniu zapłaty spółka X powinna pamiętać o rozliczeniu różnic kursowych.
Schemat rozliczenia przez spółkę eksportu usługi informatycznej*
1. JAKI PODATEK:
CIT:
Przychody: 12 677,70 zł
KUP: nie wystąpią (brak informacji w przedstawionym stanie faktycznym)
Zaliczka na CIT: 2408,76 (12 677,70 zł x 19 proc.)
VAT:
Podatek należny: nie wystąpi; w deklaracji VAT-7 w poz. 11 i 12 trzeba było wykazać podstawę opodatkowania w wysokości 12 677,70 zł.
Podatek naliczony: nie wystąpi (brak informacji w przedstawionym stanie faktycznym)
2. W JAKIEJ DEKLARACJI WYKAZAĆ PODATEK:
CIT:
Nie ma obowiązku składać deklaracji zaliczkowej, spółka powinna jednak uwzględnić przychody z tej usługi przy obliczeniu zaliczki na podatek CIT za kwiecień 2018 r., a po zakończeniu roku podatkowego uwzględnić je w CIT-8.
VAT-7: W poz. 11 i poz. 12 deklaracji VAT-7 za kwiecień 2018 r. spółka powinna była wykazać podstawę opodatkowania w kwocie 12 677,70 zł oraz w części E informacji podsumowującej VAT UE w wysokości 12 677,70 zł.
3. TERMIN ZŁOŻENIA DEKLARACJI:
CIT-8: do 1 kwietnia 2019 r. (31 marca to niedziela)
VAT-7: do 25 maj 2018 r.**
JPK_VAT(3): do 25 maj 2018 r.**
VAT UE: do 25 maj 2018 r.**
* w schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności
** w formie elektronicznej
Podstawa prawna:
Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.).
Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.).