Do walki z agresywnymi optymalizacjami podatkowymi organy administracji skarbowej otrzymały od prawodawcy specjalną broń w postaci wprowadzonej 15 lipca 2016 r. do ordynacji podatkowej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Jednak z pojawiających się w ostatnim czasie wyroków sądów administracyjnych wynika, że organy nie do końca wiedzą, jak i kiedy posługiwać się tą bronią.
Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania znajduje zastosowanie do korzyści podatkowych uzyskanych dopiero po dniu wejścia w życie nowelizacji ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa). Niemniej jednak wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych w sprawach zaskarżonych decyzji organów pokazują, że te przy wykorzystaniu klauzuli przystąpiły do walki z wszelkimi przejawami optymalizacji – bez względu na okres, w którym zostały przeprowadzone same kwestionowane czynności czy też uzyskane w związku z nimi korzyści. Takie wnioski płyną z wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych: w Bydgoszczy z 6 grudnia 2017 r. (sygn. akt I SA/Bd 896/17), w Łodzi z 9 stycznia 2018 r. (sygn. akt I SA/Łd 953/17) oraz w Krakowie z 7 marca 2018 r. (sygn. akt I SA/Kr 45/18).
(Nie)pozorne transakcje
I tak kanwą sporu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Bydgoszczy było ustalenie skutków podatkowych transferu znaków towarowych do spółki zależnej. Skarżąca spółka w toku działalności w branży meblarskiej wytworzyła znaki towarowe i następnie w latach 2009 i 2010 wniosła je aportem do spółki zależnej, w której była komandytariuszem. Skarżącej na mocy zawartych umów licencyjnych przysługiwało prawo do użytkowania przeniesionych znaków, a dodatkowo na podstawie umowy o świadczenie usług marketingowych miała zajmować się promocją jednego z nich. W kontrolowanym okresie (2013 r.) spółka zależna nie amortyzowała bilansowo znaków towarowych i co miesiąc wypłacała na rzecz skarżącej zaliczki na poczet zysku w kwocie zbliżonej do pobieranych opłat licencyjnych. Zysk nie podlegał opodatkowaniu.
Skarżąca jako wspólnik spółki neutralnej podatkowo ujmowała w swoich przychodach i kosztach proporcjonalnie przychody i koszty spółki zależnej. W ten sposób do kosztów uzyskania przychodów dwukrotnie zaliczano koszty odnoszące się w rzeczywistości do znaków towarowych: jako ponoszone opłaty licencyjne i jako koszty generowane przez spółkę zależną – amortyzacja podatkowa znaków. Tymczasem organy stwierdziły, że przeniesienie znaków towarowych miało na celu jedynie uzyskanie korzyści podatkowej poprzez urealnienie wartości wytworzonych znaków i ujmowanie w kosztach uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych. W ocenie fiskusa spółka zależna nie miała bowiem zdolności do ponoszenia ryzyka wiążącego się z budowaniem marki – nie podejmowała czynności z tym związanych i nie zatrudniała pracowników. W efekcie stwierdzono, że transfer na rzecz spółki zależnej miał charakter wyłącznie formalny, gdyż w rzeczywistości to skarżąca na podstawie zawartych umów zapewniała obsługę i ochronę znaków. Jednocześnie uznano za nieuprawnione powoływanie się przez skarżącą na uzyskane przez nią indywidualne interpretacje podatkowe. W ocenie organów były one uprawnione do wydania decyzji na podstawie art. 199a par. 1 ordynacji podatkowej i ustalenia, czy zastosowany schemat transakcji został wdrożony w sposób sztuczny, czy też miał uzasadnienie gospodarcze i w konsekwencji podważenia skutków podatkowych transakcji dokonanych przez skarżącą.
Spółka zaskarżyła decyzję dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy i wygrała spór przed WSA. Sąd wprawdzie zgodził się z oceną organu, że zastosowany przez skarżącą spółkę schemat transferu znaków towarowych był pozbawiony racji gospodarczych, a jego realizacja zmierzała jedynie do osiągnięcia wymiernych skutków podatkowych. Wykluczył jednak, aby czynności prawne składające się na wdrożony mechanizm optymalizacyjny mogły zostać zakwalifikowane jako czynności pozorne. Sąd uznał za chybioną wykładnię organu podatkowego w zakresie zastosowania w tym przypadku art. 199a par. 1 ordynacji podatkowej.
Nie ma alternatywy dla klauzuli
WSA w Bydgoszczy zwrócił uwagę, że organy nie mogły stosować argumentacji odpowiedniej dla zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania, gdyż w weryfikowanym okresie, tj. w 2013 r., nie występowała ona jeszcze w porządku prawnym. W ocenie sądu to, że stosownie do art. 199a par. 1 ordynacji podatkowej organ podatkowy w trakcie ustalania treści czynności prawnej ma obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, nie oznacza, iż jest to samodzielna podstawa do zakwestionowania skutków czynności prawnej dla celów podatkowych.
WSA zauważył też, że organy nie podważyły skutecznie ważności dokonanej transakcji (ani poszczególnych jej elementów), dlatego też są zobowiązane do uwzględnienia jej skutków podatkowych. W efekcie stwierdzono, że skarżąca działała w granicach prawa, które wówczas nie przewidywało regulacji na wzór klauzuli o unikaniu opodatkowania.
Bardzo podobne stanowisko zajął WSA w Krakowie w wyroku z 7 marca 2018 r., w którym wprost stwierdził, że organy niesłusznie zastosowały art. 199a par. 1 ordynacji podatkowej. Wprawdzie stwierdził, że stan faktyczny sprawy wskazywał na zastosowanie optymalizacji podatkowej i wykonanie transakcji w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, to jednak nie ma podstaw do stwierdzenia, że były one czynnościami pozornymi, dlatego przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy do zakwestionowania dokonanych przez skarżącą transakcji i ich skutków podatkowych. Co więcej, sąd w Krakowie przypomniał również stanowisko WSA w Warszawie z 13 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 131/13, zgodnie z którym podatnicy nie mają obowiązku tak prowadzić swoich interesów, by płacić jak najwyższe podatki. Uzyskanie korzyści z optymalizacji podatkowej jest dozwolone.
W sprawie rozstrzyganej przez krakowski WSA skarżąca przekazała swoje znaki towarowe w zamian za akcje spółki celowej, która następnie zbyła je do spółki osobowej. W efekcie skarżąca korzystała dalej z wytworzonych przez siebie znaków towarowych, ale ponosiła jednocześnie koszty z tytułu opłat licencyjnych. Organ próbował zakwestionować koszty ponoszone przez skarżącą w 2014 r. właśnie poprzez zastosowanie art. 199a par. 1 ordynacji podatkowej.
W ocenie organów na zakwestionowanie czynności skarżącej wpływ miało:
● powiązanie spółek biorących udział w transakcjach,
● podejmowanie decyzji o transakcjach przez te same osoby reprezentujące strony transakcji,
● podejmowanie kolejnych czynności w krótkich odstępach czasu.
Wymienione przez fiskusa okoliczności miały świadczyć o tym, że transakcje z biznesowego punktu widzenia były dokonywane bez racjonalnego uzasadnienia. Warto zauważyć, że tego typu okoliczności zostały wskazane przez organy także w innych decyzjach, co spowodowało nieuprawnione zakwestionowanie transakcji dokonanych przez podatników w latach 2013–2015 jako czynności pozornych na podstawie art. 199a par. 1 ordynacji podatkowej. Organy podważały przy tym skutki podatkowe nie tylko w zakresie podatku dochodowego, lecz także na gruncie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.). Przykładem może być wyrok WSA w Łodzi z 9 stycznia 2018 r., w którym sąd uznał, że o pozorności transakcji nie świadczą powiązania pomiędzy podmiotami je zawierającymi, gdyż tego rodzaju powiązania są spotykane w obrocie gospodarczym. Co więcej, nawet siedmiokrotny obrót tymi samymi środkami pieniężnymi nie był okolicznością wskazującą na pozorność, a jedynie został uznany za wyraz przyjętego modelu współpracy między podmiotami. W uproszczeniu w zaskarżonej przed WSA w Łodzi decyzji organy przyjęły, że trzy powiązane ze sobą spółki działały w porozumieniu, aby świadomie dokonać dla pozoru ciągu sprzedaży tej samej nieruchomości celem uzyskania dofinansowania ze środków UE do zakupu przedmiotowej nieruchomości. Organy uznały, że nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel, gdyż umowy zawarto jedynie dla pozoru. Ponadto transakcje zostały zawarte w krótkim okresie – 9 dni, a relacje między kontrahentami poza aktami notarialnymi opierały się na ustnych uzgodnieniach i wzajemnym zaufaniu, bez pisemnych gwarancji w zakresie zobowiązań. Dodatkowo zobowiązania zostały uregulowane poprzez siedmiokrotny obrót tymi samymi środkami pieniężnymi w ciągu jednego dnia.
Sądy zwracają jednak uwagę, że art. 199a par. 1 ordynacji podatkowej stanowi dyrektywę odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności, natomiast art. 199a par. 2 ordynacji podatkowej reguluje sytuację, w której podatnicy ukryli przed fiskusem rzeczywiście regulowaną czynność prawną. Ustalając na tej podstawie skutki prawne transakcji, organ uwzględnia rzeczywisty charakter prawny czynności a nie nazwę umowy (par. 1) i pomija skutki podatkowe czynności pozornej, wywodząc je z czynności ukrytej (par. 2). [tabela]
Jednak sam par. 1 nie uprawnia do zakwestionowania skutków czynności prawnej dla celów podatkowych z uwagi na sztuczne działanie prowadzące głównie do osiągnięcia korzyści podatkowej (czyli gdy brak jest uzasadnienia biznesowego transakcji z punktu widzenia organów). A ponadto klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania znajduje zastosowanie do korzyści podatkowych uzyskanych po jej wejściu w życie.
| Tabela. Porównanie przepisów ordynacji podatkowej | ||||
| Wykładnia oświadczeń woli – art. 199a par. 1 | Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania art. 119a par. 1 – obowiązująca od 15 lipca 2016 r. | |||
| Organ podatkowy, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. | Czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). | |||
| Pozorność czynności – art. 199a par. 2 | ||||
| Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. | ||||
Co nie jest zabronione, jest więc dozwolone
Przywołane wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych pokazują, jak gorliwie organy administracji podatkowej podeszły do zadania ścigania optymalizacji podatkowych. Problemem jest jedynie, czy kwestionowane przez nie transakcje rzeczywiście stanowiły „nieuprawnione optymalizacje podatkowe”. Pytanie brzmi, jak powszechna jest praktyka organów podatkowych, które na podstawie przepisu o pozorności czynności prawnej oceniają zasadność gospodarczą zrealizowanych transakcji i negują ich skutki podatkowe, stosując niejako wstecz klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania.
Jak dotychczas, organy przegrywają w konfrontacji z sądami administracyjnymi. Oczywiście nie wiadomo jeszcze, czy kształtująca się obecnie nowa linia orzecznicza, oparta jak na razie o nieprawomocne wyroki (jedynie wyrok WSA w Bydgoszczy jest prawomocny), utrzyma się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Jednak analizując stanowisko sądów, nie sposób wyobrazić sobie, aby było inaczej. Tym samym z ostrożnością należy podchodzić do raportu z podsumowaniem pierwszego roku działalności Krajowej Administracji Skarbowej, w którym podkreślono, że podatek do wpłaty określony w decyzjach wydanych przez organy KAS wyniósł w zakresie stosowania agresywnej optymalizacji podatkowej 312 mln zł. Te spektakularne wpłaty do budżetu państwa mogą jeszcze w wyniku kontroli sądów administracyjnych wrócić do podatników razem z odsetkami i roszczeniami odszkodowawczymi. ⒸⓅ
WAŻNE
Za czynność mającą na celu uniknięcie opodatkowania uznaje się działanie dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu dowolnej ustawy podatkowej, gdy jednocześnie sposób działania jest sztuczny.