Skutki fiskalne ustalenia gwarancji pieniężnej przez strony umowy zależą od tego, czy będzie ona podlegać zwrotowi, czy zaliczeniu na poczet ceny bądź kary umownej. Powyższe rozróżnienie może w praktyce rodzić trudności z prawidłowym rozliczeniem i udokumentowaniem na gruncie przepisów o VAT.
Kaucję definiuje się jako określoną sumę pieniężną złożoną jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiącą odszkodowanie w razie jego niedopełnienia. W praktyce gospodarczej jest ona pobierana najczęściej na podstawie umowy zawartej między stronami na wypadek niewykonania bądź nienależytego wykonania jej postanowień. Przykładowo, kaucję często przewiduje się w umowach najmu na wypadek powstania szkód w najmowanym lokalu. Czy jednak jej pobranie, zwrot albo zaliczenie na poczet ceny bądź kary umownej będą czynnościami opodatkowanymi VAT?
Pobranie i zwrot
Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Definicji świadczenia usług dostarcza natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Stanowi on, że przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
Biorąc pod uwagę treść wskazanych regulacji prawnych, należy zaznaczyć, że aby dostawa towarów bądź świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi mieć charakter odpłatny. Jednocześnie, aby dana czynność miała charakter odpłatny, pomiędzy stronami musi istnieć taki stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a otrzymywane wynagrodzenie stanowi w istocie ekwiwalent wykonanej dostawy czy usługi.
Powyższe oznacza, że dostawa towarów bądź świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko w przypadku istnienia związku przyczynowego pomiędzy dokonaną dostawą bądź wykonaną usługą a świadczeniem wzajemnym w postaci otrzymanej z tego tytułu zapłaty. Kaucja z kolei ma co do zasady charakter zwrotny i stanowi zabezpieczenie wykonania postanowień umownych. W rezultacie kwoty pobranej jako kaucja co do zasady nie należy traktować jako części należności z tytułu dokonanej dostawy bądź świadczonej usługi. Kaucja w momencie poboru nie stanowi zatem elementu zapłaty i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Konsekwentnie, również zwrot pobranej kaucji pozostaje neutralny na gruncie ustawy o VAT.
Kaucja gwarancyjna może wzrosnąć. Przez oszustów
Kaucja gwarancyjna może wzrosnąć. Przez oszustów

Zobacz również
Zatrzymanie tytułem kary umownej
O ile sam pobór czy zwrot kaucji nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w VAT, o tyle zatrzymanie kaucji na skutek ziszczenia się określonych zdarzeń wskazanych w umowie nasuwa wątpliwości, czy w takim przypadku dochodzi do czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.
Ze względu na gwarancyjny charakter kaucji postanowienia umowne często przewidują jej zatrzymanie w charakterze kary umownej w związku z niewykonaniem bądź nienależytym wykonaniem umowy. Możliwość zastrzeżenia kary umownej wynika z art. 483 par. 1 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym w umowie można zastrzec, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).
Ze względu na cel kary umownej, którym jest rekompensata za niewykonanie bądź nienależyte wykonanie umowy, organy podatkowe zgodnie uznają, że kaucja zatrzymana z tego tytułu nie stanowi elementu zapłaty, a w konsekwencji nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych (np. dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 17 czerwca 2014 r., nr ITPP2/443-346a/14/KT; dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 27 czerwca 2013 r., nr IPPP3/443-265/13-2/KB). Kara umowna jest bowiem rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek powstania szkód, a jej zapłata nie wiąże się z uzyskaniem świadczenia ekwiwalentnego. Skoro pełniąca funkcje odszkodowawcze kara umowna nie podlega podatkowi od towarów i usług, opodatkowaniu nie podlega również zatrzymana z tego tytułu kaucja. W tym przypadku, w związku z zatrzymaniem kaucji, nie należy zatem wystawiać faktury, a fakt ten powinno się udokumentować notą księgową bądź innym dokumentem.
Zaliczenie na poczet ceny
Inne wnioski należałoby wysunąć w przypadku zaliczenia kaucji na poczet ceny należnej z tytułu dokonanej dostawy bądź wyświadczonej usługi. Kaucja stanowi wówczas element zapłaty i podlega udokumentowaniu fakturą.
Organy podatkowe traktują kaucję jako element zapłaty również w przypadku złożenia przez usługobiorcę oświadczenia o potrąceniu przysługujących mu wierzytelności pieniężnych z tytułu zwrotu kaucji z wierzytelnościami przysługującymi usługodawcy tytułem wyświadczonej usługi (np. dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 20 grudnia 2017 r., nr 0112-KDIL21.4012.498.2017.1.MK; dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 24 czerwca 2016 r., nr ILPP2/4512-1-318/16-2/MJ). Wskutek złożonego oświadczenia o potrąceniu dochodzi bowiem do umorzenia wzajemnych wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej, co wyklucza przyjęcie, iż należność pozostała nieuregulowana w części obejmującej potrąconą wierzytelność z tytułu kaucji.
W pewnych sytuacjach zatrzymana kaucja może podlegać opodatkowaniu również ze względu na niespełnienie stosownego świadczenia wobec dostawcy. Przykładowo, w wyroku WSA w Gdańsku z 27 stycznia 2016 r. (sygn. akt I SA/Gd 1601/15), podatnik, realizując dostawy fabrycznie nowych bądź regenerowanych części zamiennych, żądał od nabywców dostarczenia w określonych terminach części zużytych. W celu zabezpieczenia wykonania tego obowiązku spółka pobierała od nabywców kaucje. WSA uznał, że w tym przypadku należy opodatkować kaucję zatrzymaną w związku z brakiem wypełnienia obowiązku polegającego na dostarczeniu zużytych części zamiennych, wskazując, iż kaucja ta stanowi w istocie wynagrodzenie z tytułu dokonanej dostawy.
Kiedy powstaje obowiązek podatkowy
Jak zostało wyżej wskazane, zaliczenie kaucji na poczet ceny skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. W zależności od postanowień zawartej między stronami umowy, zaliczenie kaucji na poczet ceny może nastąpić przed zrealizowaniem dostawy towaru lub wyświadczeniem usługi, w momencie dostawy towaru lub wyświadczenia usługi, a nawet po ich realizacji.
Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną przez art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Jak stanowi zaś ust. 8 przedmiotowej regulacji, w przypadku otrzymania całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania, w odniesieniu do otrzymanej kwoty.
Jak już wskazano, pobór kaucji nie skutkuje opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Należy więc uznać, że zaliczenie kaucji na poczet ceny wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego dopiero w momencie, w którym następuje jej przekwalifikowanie, a nie w chwili jej poboru. Określając moment powstania obowiązku podatkowego, należy więc pomocniczo odnieść się do treści zawartych umów cywilnoprawnych. Jeżeli zaliczenie kaucji na poczet należnego wynagrodzenia nastąpi przed realizacją dostawy czy usługi, kaucję należy potraktować jak zaliczkę. W przeciwnym razie, zaliczenie kaucji na poczet ceny będzie rodziło obowiązek podatkowy na zasadach ogólnych – w chwili dokonania dostawy towarów bądź wykonania usługi.
Jednocześnie, niezależnie od postanowień umownych, zaliczenie kaucji na poczet zapłaty nie będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w przypadku, jeżeli przekwalifikowanie to nastąpi po realizacji dostawy czy usługi. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych obowiązek podatkowy powstanie wówczas już w momencie dokonania dostawy czy wykonania usługi (tak stwierdził np. dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 2 lutego 2018 r., nr 0115-KDIT11.4012.806.2017.2.RH).
Na co zwrócić uwagę przy zawieraniu umowy
Jak widać, skutki podatkowe związane z ustaleniem i przekwalifikowaniem kaucji na poczet wynagrodzenia za dokonaną dostawę bądź wyświadczoną usługę uzależnione są od jej charakteru oraz ewentualnego momentu zaliczenia jej na poczet ceny przewidzianego w zawartej między stronami umowie. Dlatego też, w celu uniknięcia sporów z organami podatkowymi, zastrzegając kaucję w zawieranej z kontrahentem umowie, należy odpowiednio doprecyzować postanowienia dotyczące tych kwestii.
Mimo że ze względu na pełnione funkcje gwarancyjne kaucji nie należy utożsamiać z zadatkiem, zaliczką, przedpłatą czy ratą, warto pamiętać, iż w momencie jej przekwalifikowania na wynagrodzenie z tytułu dostawy towaru bądź świadczenia usługi kaucja zmienia swój charakter, co rodzi określone obowiązki na gruncie ustawy o VAT.