Subskrybuj nas na Youtube
Wykładnia krajowych przepisów o fakturowaniu przyjęta w części interpretacji podatkowych i orzeczeń, m.in. w lutowych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, może prowadzić do nieracjonalnego formalizmu. W efekcie zaś zmuszać podatników do podejmowania dodatkowych, często uciążliwych dla nich działań.
Obecne przepisy dotyczące fakturowania nie przystają do realiów prowadzenia biznesu. Potwierdziły to ostatnio dwa ważne wyroki WSA w Warszawie.
Najlepszym dowodem braku elastyczności w podejściu do fakturowania jest anulowanie faktur. Formalnie przepisy na to nie pozwalają, ale zarówno organy podatkowe, jak i sądy dopuszczają taką możliwość - zwłaszcza gdy dokument nie został wprowadzony do obrotu. A eksperci idą jeszcze dalej. Ich zdaniem nawet wysłanie faktury do nabywcy nie wyklucza jej anulowania. W czym zatem problem? Otóż w tym, że podatnicy chcieliby mieć możliwość skorygowania faktury, którą trzeba anulować. Brzmi zawile i nielogicznie, ale to nie wymysł podatników, ale wymogi systemów księgowych. Jak przyznaje Mateusz Macios, doradca podatkowy w BTTP, wielu podatników ma programy księgowe, które nie zawierają opcji anulowania wystawionej faktury. Pozwalają jedynie na ich korektę. – Jeśli nie można dokumentu skorygować, to dane w systemie trzeba poprawiać ręcznie – wskazuje Andrzej Nikończyk, doradca podatkowy i partner w KNDP. Problem w tym, że sądy zdają się tego nie rozumieć. Nie pozwalają bowiem na korekty faktur, które nie zostały wprowadzone do obrotu i mają być anulowane. Ostatnio taki wyrok wydał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (z 13 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 943/17). Sąd przyznał, że wystawienie korekty jest możliwe jedynie w przypadku faktur wprowadzonych do obrotu gospodarczego, czyli doręczonych nabywcy. Z kolei w przypadku niewprowadzenia faktury do obrotu jedynym sposobem na skorygowanie błędu jest anulowanie.
Inny przykład braku elastyczności w podejściu do fakturowania dotyczy korygowania dokumentów w przypadku, gdy podatnik udziela skonta. Chodzi o sytuację, gdy sprzedawca obniża cenę nabywcy, który zapłaci za towar przed terminem płatności. Takie zdarzenie powoduje konieczność skorygowania faktury in minus, bo zmniejszenie ceny oznacza również zmniejszenie podstawy opodatkowania i podatku należnego VAT. Jest to pracochłonne, bo podatnik musi najpierw wystawić fakturę na pełną kwotę, a gdy nabywca zapłaci wcześniej, konieczna jest korekta. Łatwiej byłoby wystawić od razu fakturę ze skontem, a dopiero gdy nabywca nie zapłaci wcześniej, ewentualnie skorygować ją w górę. Przedsiębiorcy i eksperci przyznają, że w praktyce takie sytuacje występują rzadziej. Każdy bowiem woli zapłacić mniej za towar, jeśli tylko sprzedawca taką opcję oferuje. Problem w tym, że znów nie pozwalają na to sądy – ostatnio WSA w Warszawie (wyrok z 22 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 475/17). – Takie rygorystyczne wymogi wynikają, co prawda, z polskiej ustawy o VAT, ale nie znajdują potwierdzenia w dyrektywie o VAT – przyznaje Andrzej Nikończyk.
– Ustawodawca podatkowy mógłby z łatwością zaradzić problemom podatników – przyznaje też Radosław Kowalski, doradca podatkowy. A Mateusz Macios dodaje, że przepisy powinny być bardziej elastyczne i warto, by ustawodawca je zmienił. Wtedy i sądy powinny pozwolić podatnikom na większą swobodę w fakturowaniu.
Trzy przedstawione poniżej przypadki stanowią przykłady na to, jak problemy z fakturowaniem mogą wpływać na funkcjonowanie podatników. Niekiedy są to zagadnienia, które winny mieć drugorzędne znaczenie (i tak często to jest w innych państwach Unii Europejskiej), a które w polskim VAT urastają do rangi poważnych problemów o charakterze materialnym, wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego. W niektórych sytuacjach dochodzić może do naruszenia zasady neutralności VAT (np. skonto: korekta u nabywcy VAT naliczonego nawet przy braku faktury korygującej, a jednocześnie wiązanie korekty u sprzedawcy z fakturą korygującą).
Co gorsza, ustawodawca podatkowy nie podejmuje żadnych działań, aby wyeliminować takie problemy, chociaż z łatwością mógłby im zaradzić. Ponad wszelką wątpliwość rola faktury w polskim VAT powinna być zweryfikowana i dopiero wówczas można by było wyeliminować przedstawione patologie czy inną (nieopisaną tutaj), w ramach której nabywca, posiadając fakturę, musi wstrzymywać się z odliczeniem VAT w niej wykazanego tylko z tego powodu, że otrzymał ją w miesiącu następnym po miesiącu powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy (który przecież legalnie może fakturować w następnym miesiącu po miesiącu powstania obowiązku podatkowego).
ANULOWANIE BEZ KOREKTY TECHNICZNEJ
Mimo że polskie regulacje podatkowe normujące VAT nie przewidują anulowania niepotrzebnie wystawionej faktury, w praktyce działanie takie jest akceptowane. Co ważne, obecnie się przyjmuje, że anulowanie może mieć zastosowanie nawet wtedy, gdy faktura została wysłana do wskazanego w niej odbiorcy. Jest to istotne, bo przez długie lata w świadomości dużej grupy podatników zakorzeniony był pogląd, że anulować można wyłącznie faktury, które nie zostały doręczone wskazanemu w nich odbiorcy. Tak bowiem, wąsko, postrzegane były wprowadzenie do obrotu faktury, przy jednoczesnym przekonaniu, że anulowane mogą być wyłącznie te faktury, które jeszcze „nie zostały wprowadzone do obrotu”. Jeżeli połączymy to z obowiązkiem zapłaty VAT wykazanego w fakturze, zapisanym w art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), wykładnia taka niekiedy mogła być kłopotliwa.
Od kilku lat w orzecznictwie akceptowany jest pogląd, że anulowanie jest dopuszczalne, gdy zostało całkowicie wyeliminowane ryzyko po stronie Skarbu Państwa – „ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT” (tak np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1375/13).
Oczywiście niezwykle ważne są okoliczności wystawienia faktury, jej wprowadzenie do obrotu (przy nieco bardziej przyjaznym dla podatników postrzeganiu tego pojęcia), jak potwierdził skład orzekający NSA w wyroku z 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1047/13: „Można zaaprobować jako realną i możliwą drogę «wycofania się» podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego, jednak powinna ona dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych (faktur, rachunków uproszczonych), które nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentom) i nie istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych. Możliwość skorygowania «pustej faktury» VAT jest jednak wyłączona, jeżeli faktura VAT została już wprowadzona do obrotu prawnego i istnieje realne niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych”.
Uważam, że możliwość anulowania winna występować wtedy, gdy podatnik wykaże, iż Skarb Państwa nie jest narażony na uszczuplenie, również w okolicznościach, w których np. to adresat sam zgłosił wystawcy brak podstaw do emisji takiego dokumentu.
Co ważne, w części orzeczeń i interpretacji akceptowane jest anulowanie faktur, ale jednocześnie negowana możliwość wystawienia faktury korygującej. U podstaw tezy, że nie można w takiej sytuacji wystawić faktury korygującej, leży stwierdzenie, iż tego rodzaju korygowania nie przewidziano w przepisach ustawy o VAT. Można by było stwierdzić, że wobec potwierdzenia, iż VAT z takich anulowanych faktur nie podlega uwzględnieniu w rozliczeniu podatkowym (deklaracji VAT), kwestia braku możliwości wystawienia faktur korygujących nie powinna stanowić problemu. Jednak oczekiwanie, że w takim przypadku dopuszczalne będzie wystawienie faktury korygującej, nie zawsze jest dzieleniem włosa na czworo.
Przykładem może być sytuacja opisana we wniosku o interpretację indywidualną, na podstawie którego została wydana interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 grudnia 2016 r., nr 1462-IPPP3.4512.746.2016.1.ISK. Zadając pytanie, podatnik wyraźnie wskazał, że wycofanie za pomocą faktury korygującej dokumentu faktury niewprowadzonego do obrotu konieczne jest ze względu na mechanizmy zabezpieczające systemu. Z ich powodu bowiem ograniczone są możliwości ingerencji w ewidencje podatkowe i rejestry faktur, co powoduje, że system taki daje maksymalną wiarygodność. Dla wycofania faktury uwzględnionej w systemie niezbędne jest wystawienie faktury korygującej. Brak faktury korygującej skutkowałby uwzględnieniem anulowanej faktury w JPK_VAT lub zmuszałby, dla jej wycofania, do eksportu danych do zewnętrznego programu celem ręcznego ich wykreślenia z ewidencji, zmiany numeracji etc. Właśnie dla uniknięcia takiej konieczności, a dodatkowo z uwzględnieniem faktu, że stosowane są faktury elektroniczne, podatnik chciał zastosować faktury korygujące, które w istocie miały charakter techniczny. Możliwość wystawienia faktur korygujących (z jednoczesną akceptacją tezy o braku uwzględnienia w ewidencji deklaracji VAT kwoty sprzedaży wykazanej w takim dokumencie) została zanegowana przez organ.
Co ciekawe, mimo iż podatnik wyraźnie wskazał, że stosuje faktury elektroniczne, organ stwierdził: „W praktyce jednak – w drodze wyjątku – jest dopuszczalne anulowanie faktury, sprowadzające się do przekreślenia oryginału i kopii faktury oraz dokonaniu na nich adnotacji uniemożliwiających ich powtórne wykorzystanie. (...) anulowanie powinno odbyć się poprzez opatrzenie faktur VAT odpowiednią adnotacją o przyczynie i okolicznościach anulowania i pozostawienie ich w dokumentacji podatkowej, bez wprowadzania ich do ewidencji i wykazywania wynikających z nich kwot w deklaracji VAT”. Skarga podatnika na taką interpretację (oczywiście wyłącznie w zakresie możliwości wystawienia faktury korygującej, bo co do braku obowiązku prezentacji kwot z faktury w deklaracji organ zgodził się z podatnikiem) została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 13 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 943/17.
Jest to doskonały przykład, że czasami zbyt dosłowne stosowanie przepisów może prowadzić do twierdzeń ocierających się o absurd. Takim, moim zdaniem, jest negowanie możliwości wystawienia faktury korygującej (de facto technicznej, dla wycofania anulowanej faktury z systemu), przy jednoczesnej akceptacji anulowania i nieujmowania kwot z takiego dokumentu w deklaracji VAT i JPK_VAT. Faktycznie problem nie ma charakteru materialnoprawego, a jedynie techniczny, ale jednocześnie może wymuszać na podatniku wykonanie dodatkowej pracy, przy okazji której powstaje ryzyko popełnienia błędu (przy ręcznej obróbce danych do generowanego systemowo pliku JPK_VAT).
KIEDY UWZGLĘDNIAĆ SKONTO
Skonto to procentowe zmniejszenie sumy należności przyznawane nabywcy korzystającemu z kredytu kupieckiego w przypadku zapłaty ceny przed umówionym terminem płatności. W wyroku z 22 lutego 2018 r. o sygn. akt III SA/Wa 475/17 WSA w Warszawie uznał, że podatnik, nawet jeżeli w momencie dokonywania sprzedaży proponuje nabywcy skonto, winien uwzględnić w fakturze pełną kwotę, a po realizacji skonta przez nabywcę wystawić fakturę korygującą. Nie byłoby w tym nic zaskakującego, gdyby nie to, że przecież art. 29a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT wprost wskazuje, iż podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty. Podkreślić należy, że takie wyłączenie z podstawy opodatkowania stanowi odrębną pozycję (kategorię) od udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży, oraz od opustów i obniżek cen udzielonych po dokonaniu sprzedaży. Co ważne, prawodawca w żaden sposób nie warunkuje wyłączenia skonta z podstawy opodatkowania tym, kiedy ono zostało przyznane, expressis verbis nie uzależnia jego zastosowania od wystawienia faktury korygującej, a jego uwzględnienia w rozliczeniach fiskalnych nie wiąże z datą uzyskania potwierdzenia jej doręczenia. Skoro tak, to należałoby wnioskować, że dla obniżenia podstawy opodatkowania o skonto nie jest konieczne skuteczne doręczenie faktury korygującej.
Osobiście jestem zwolennikiem tezy, że jeżeli w fakturze sprzedaży byłyby zaprezentowane kwoty bez skonta i dodatkowo, warunkowo, przyznane skonto (o ile nabywca spełniłby warunek zapłaty w określonym terminie) oraz kwoty po jego zastosowaniu, zbędne byłoby wystawianie faktury korygującej. Jednak organy podatkowe i sądy administracyjne, w tym WSA w Warszawie w wyroku z 22 lutego 2018 r., stoją na innym stanowisku. Prezentują one dla mnie nieakceptowalny pogląd, że wpisanie skonta i wynikającego z niego zmniejszenia (warunkowo) w fakturze sprzedaży nie oznacza jego przyznania.
Organy podatkowe bardzo często stoją na stanowisku, że mimo ujęcia skonta w fakturze sprzedaży dla jego rozliczenia przez sprzedawcę konieczne jest wystawienie faktury korygującej. Tak np. uznał dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji indywidualnej z 20 maja 2014 r. nr ILPP2/443-210/14-2/Akr stwierdził: „Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Spółka zamierza na wystawianych przez siebie fakturach dla pewnej grupy klientów uwzględniać skonto. Przykładowo Spółka będzie udzielać skonta w wysokości 2 proc. w przypadku zapłaty przez klienta za daną fakturę w terminie 14 dni od jej wystawienia. Na wystawionych na rzecz tych klientów fakturach widoczne będzie kwota netto, brutto oraz wartość podatku VAT w wartościach przed uwzględnieniem skonta oraz wartość skonta, np. określona jako 2 proc. wartości faktury. (...) w świetle obecnie obowiązujących przepisów nie można uwzględniać skonta od razu w podstawie opodatkowania pierwotnie wystawionej faktury. Dopiero bowiem z chwilą zrealizowania skonta przez kontrahenta (ziszczenia się warunku) staje się ono prawnie skuteczne i tym samym wpływa na podstawę opodatkowania. W konsekwencji czego należy wystawić fakturę korygującą in minus do faktury wcześniej wystawionej na rzecz danego klienta”.
Moim zdaniem udzielenie skonta ma miejsce już w momencie fakturowania, a nie z chwilą skorzystania. Wskazanie na „udzielenie” wyraźnie świadczy o tym, że chodzi o inicjatywę sprzedawcy, a nie nabywcy. Skonto jest elementem cenotwórczym, czyli cywilnoprawnym, i nabywca, który otrzymuje fakturę z zapisanym skontem, może przyjąć, że jest ono mu udzielone przez sprzedawcę, czyli sprzedawca jest związany taką informacją. Niestety wykładnia taka, chociaż uzasadniona przepisami i praktycznie bardzo wygodna dla podatników, kwestionowana jest przez organy i sądy.
Z drugiej strony, w przypadku skorzystania przez nabywcę ze skonta zapisanego w fakturze sprzedaży, prezentowana powyżej wykładnia nie przeszkadza organom w prezentowaniu odmiennego poglądu po stronie nabywcy. Tutaj można spotkać się z twierdzeniem, że nabywca winien rozliczyć niższy VAT naliczony już tylko z tego powodu, że zrealizował udzielone mu w fakturze sprzedaży skonto, a nawet gdy nie wynika ono z takiej faktury. Tak np. zostało stwierdzone w interpretacji indywidualnej dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 2 lipca 2014 r., nr ITPP3/443-193/14/AT: „(...) Wskazać bowiem należy, że rabat z tytułu wcześniejszej zapłaty (skonto) ma charakter warunkowy. Jest on przyznawany pod warunkiem zawieszającym – dopiero z chwilą ziszczenia się warunku – w razie wcześniejszej zapłaty. Jeśli zaś warunek ziszcza się już po dostawie, to wówczas rabat jest przyznawany po dokonaniu transakcji. Zauważyć należy, że w przypadku gdy zapłata zostanie dokonana po wystawieniu faktury (warunek wcześniejszej zapłaty ziścił się już po wystawieniu faktury), rabat (skonto) nie mógł być uwzględniony w wystawionej fakturze (tj. podstawa opodatkowania nie została obniżona o ten rabat). Ponieważ jednak w związku z wcześniejszą zapłatą zostają dotrzymane warunki udzielenia rabatu w tym przypadku, stosownie do art. 29a ust. 7 pkt 1 ustawy, rabat nie wchodzi do podstawy opodatkowania. W konsekwencji nabywca odlicza podatek z faktury pierwotnej, jednak tylko w odniesieniu do kwoty, którą zapłacił (jeśli nie dokonał jeszcze odliczenia), bądź koryguje podatek w rozliczeniu za okres, kiedy zapłacił (jeśli odliczył już wcześniej całość faktury pierwotnej). (...) Reasumując, wnioskodawca jest zobowiązany do stosownego zmniejszenia (uwzględnienia tego zmniejszenia) kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał pierwotne faktury dokumentujące nabycie towarów i usług, bądź koryguje podatek w rozliczeniu za okres kiedy zapłacił (jeśli odliczył już wcześniej całość faktury pierwotnej). Jednocześnie nie znajduje zastosowania norma art. 86 ust. 19b ustawy”.
Powyższy pogląd dotyczący korekty podatku naliczonego byłby słuszny, gdyby jednocześnie obniżenie VAT należnego po stronie sprzedawcy (a dokładniej podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego) nie było wiązane z fakturą korygującą. W przeciwnym razie zatraca się neutralność VAT. Z kolei oderwanie w takim przypadku obniżenia od faktury korygującej prowokuje pytanie o sens wykładni, wedle której dokument taki ma być wystawiony mimo prezentacji skonta w fakturze sprzedaży.
KŁOPOTLIWE OBOWIĄZKOWE DANE
Podatnik, który udzieli opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, może wystawić zbiorczą uproszczoną fakturę korygującą. Dokument taki zawiera mniejszą ilość danych, jednak nieumiejętne przeniesienie stosownych przepisów z rozporządzenia do ustawy (co miało miejsce w 2013 r. ze skutkiem od 2014 r.) spowodowało, że muszą nim być wskazane m.in. numer i data wystawienia faktury korygowanej. Pominięcie takich danych może mieć swoje negatywne skutki materialnoprawne. W przypadku rabatu posprzedażnego warunkiem obniżenia podstawy opodatkowania, a co za tym idzie i podatku należnego, jest doręczenie faktury korygującej (z zastrzeżeniem okoliczności, w których doręczenie nie ma znaczeniu lub może być zastąpione próbą doręczenia). To oczywiście oznacza, że kluczowe znaczenie ma wystawienie takich dokumentów. W przypadku bowiem gdyby podatnik nie wystawił skutecznie faktury korygującej, nie może być mowy o obniżeniu podstawy opodatkowania i kwoty VAT. Zatem zakwestionowanie przez organ skuteczności emisji faktur korygujących ma swój negatywny skutek materialnoprawny: brak zmniejszenia VAT.
W praktyce podatnicy niejednokrotnie mają trudności z wystawieniem faktur korygujących zawierających numery faktur korygowanych i daty ich wystawienia. Często jest to problem z funkcjonalnością systemu fakturującego – niestety musi on być przez podatników rozwiązany, bo ustawodawca nie dostrzega potrzeby modyfikacji przepisów i takiego ich skonstruowania, by, jak to było przed 2014 r., dane takie nie musiały być prezentowane w zbiorczej fakturze korygującej.
WAŻNE
Wystawienie faktury oraz faktury korygującej jest możliwe wyłącznie w ściśle określonych okolicznościach wskazanych w ustawie o VAT i niesie za sobą konkretne skutki prawne.
WAŻNE
W uproszczonej zbiorczej fakturze korygującej muszą być wskazane m.in. numer i data wystawienia faktury korygowanej.
OPINIA EKSPERTA
W sądach dominuje formalistyczna wykładnia
Niestety w Polsce nadal dominuje rygorystyczna wykładnia formalna, która powoduje istotne ryzyko dla podatników w zależności od sposobu realizacji danego celu. Na przykładzie skonta, znanej instytucji, zgodnie z którą cena jest niższa, jeśli zostanie zapłacona przed terminem płatności, podatnik, który je od razu ujmie w wystawionej fakturze, może mieć kłopoty. Powinien wystawić fakturę na pełną płatność, a po wcześniejszej płatności ją skorygować. Oprócz dodatkowej pracy administracyjnej ma ryzyko, że faktura korygująca nie zostanie już dostarczona w tym samym okresie co pierwotna i powstanie zaległość. Przy czym ten sam efekt, ale bez ryzyka, osiągniemy, jeśli ustalimy cenę niższą i ją podwyższymy, jeśli zapłata się opóźni. Wówczas ryzyko nie wystąpi. Takie rygorystyczne wymogi wynikają tylko z polskiej ustawy i nie znajdują potwierdzenia w dyrektywie o VAT. W sumie to praktycznie bez różnicy, czy podatnik wystawi fakturę od razu na mniej i ewentualnie ją podwyższy, jak nie otrzyma zapłaty w umówionym terminie, czy najpierw na więcej, a potem ją skoryguje. Obowiązek podatkowy powstanie w tym samym okresie i zaległości nie będzie. Ponieważ dyrektywa ma monopol na regulacje związane z fakturowaniem, WSA w Warszawie mógł pominąć polskie przepisy – jednak tego nie uczynił. Niestety taki sposób rozumienia przepisów powoduje niskie zaufanie do systemu podatkowego, na prawidłowość rozliczeń nie wpływa bowiem to, jaka kwota była należna, tylko sam sposób jej zafakturowania. To powoduje istotne ryzyko dla podatników.
Również wyrok WSA dotyczący anulowania faktur wpisuje się w system formalistycznego rozumienia przepisów. Organu i sądu nie interesuje brak możliwości anulowania faktury i wycofania jej z systemu księgowego. Nie dopuszczają korygowania faktury, tylko wymagają jej anulowania, co jest polską specyfiką i często taka opcja jest niedostępna w systemach księgowych. Tam się koryguje wystawioną fakturę, podając tylko właściwą przyczynę. Inaczej trzeba ręcznie poprawiać dane w systemie i nie działa on automatycznie.
Różnica dotyczy słów anulowanie, korekta. Co z tego, że podatnik wydrukuje taką fakturę i ją przekreśli. i opisze „anulowano”, skoro nie może tego wprowadzić do systemu inaczej niż poprzez korektę. Odmowa tej korekty (w gruncie rzeczy czynności technicznej) powoduje brak możliwości zaktualizowania danych systemowych, konieczność ręcznego korygowania ewidencji, JPK i deklaracji. Osobiście nie widziałem nigdy, by przedstawiciele organów podatkowych kwestionowali to w ramach kontroli, gdzie bada się głównie prawidłowość rozliczeń. Rozstrzygnięcie sądu dotyczyło jednak postępowania interpretacyjnego.
Oceniając sprawę, można dojść do wniosku, że w niektórych przypadkach lepiej nie pytać fiskusa o zdanie, bo większym problemem jest otrzymana odpowiedź i to nie tylko dla pytającego, ale także dla innych podmiotów.
Kwestię anulowania należałoby uregulować w ustawie
Wyrok WSA w Warszawie z 13 lutego 2018 r. dotyczył problemu, z którym boryka się wielu podatników posiadających programy księgowe niezawierające opcji anulowania wystawionej faktury. W przedmiotowej sprawie podatnik dążył do wyeliminowania niewprowadzonej do obrotu, błędnie wystawionej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej, a następnie anulowanie obu faktur. Niestety wystawienie faktury oraz faktury korygującej jest możliwe wyłącznie w ściśle określonych okolicznościach wskazanych w ustawie o VAT i niesie za sobą konkretne skutki prawne. Zatem w świetle literalnej wykładni ustawy sąd słusznie stwierdził, że błędnie wystawionych, niewprowadzonych do obrotu faktur nie należy uwzględniać w rozliczeniu VAT, a procedura ich eliminacji nie może być sprzeczna z podstawowymi przepisami dotyczącymi dokumentowania transakcji. Biorąc jednak pod uwagę skalę problemu oraz niedostosowanie przepisów ustawy o VAT do realiów rynkowych, minister finansów powinien rozważyć uregulowanie kwestii anulowania faktur niewprowadzonych do obrotu w ustawie o VAT, być może dopuszczając wystawianie do nich faktur korygujących z określonym ustawowo opisem.
Jeśli chodzi o wyrok WSA w Warszawie z 22 lutego 2018 r., to wychodząc ze słownikowej definicji skonta, sąd zaakceptował stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym przyznanie skonta jest wynikiem ziszczenia się warunku zawieszającego – zapłaty, która zostanie dokonana po wystawieniu faktury. Jednak z opisu zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem sprawy wynikało, że skonto ma być przyznawane niejako z góry, na podstawie oświadczenia woli kontrahenta o dokonaniu płatności w określonym terminie, a dopiero brak terminowej płatności ma skutkować utratą przez kontrahenta prawa do obniżenia ceny. Zatem w takiej sytuacji już na moment wystawienia faktury dochodzić będzie do skonkretyzowania podstawy opodatkowania, a dopiero wystąpienie zdarzenia przyszłego i niepewnego (braku terminowej zapłaty) skutkować będzie zmianą podstawy. Można przypuszczać, że gdyby podatnik wyraźnie wskazał we wniosku, że mamy do czynienia z warunkiem rozwiązującym, rozstrzygnięcie sądu byłoby inne. W szczególności że w przeszłości również niektóre organy podatkowe prezentowały takie stanowisko.
WSA potwierdził dotychczasowe stanowisko
Anulowanie faktury nie jest uregulowane ani w przepisach ustawy o VAT, ani w rozporządzeniach wykonawczych do niej. Jest ono jednak dopuszczalne w praktyce. Anulować fakturę można w przypadku, gdy nie weszła ona do obrotu prawnego, tj. gdy łącznie spełnione zostały następujące przesłanki: faktura nie została doręczona nabywcy, nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego oraz wystawca jest w posiadaniu zarówno oryginału, jak i kopii faktury. Natomiast z koniecznością wystawienia faktury korygującej będziemy mieli do czynienia w sytuacji, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej i przekazaniu jej nabywcy zawiera ona np. błędy w kwocie należności, w stawce podatku lub w danych nabywcy. Ponadto anulowanie faktury nie wiąże się z koniecznością oczekiwania na potwierdzenie odbioru anulowanej faktury, tak jak ma to miejsce w przypadku wystawienia faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania VAT i kwotę podatku należnego. Orzeczenie WSA w Warszawie z 13 lutego 2018 r. potwierdza dotychczasowe stanowisko zarówno sądów administracyjnych, jak i organów podatkowych.
Z kolei z poglądami dotyczącym skonta wyrażonymi w wyroku z 22 lutego 2018 r. należy się zgodzić. Słuszne jest bowiem podejście, zgodnie z którym nie występuje obowiązek uwzględniania w podstawie opodatkowania VAT rabatów udzielonych przed wystawieniem faktury. Natomiast jeżeli rabat jest uzależniony od okoliczności następujących po dokonaniu transakcji i wystawieniu faktury, to co do zasady wystąpi konieczność wystawienia faktury korygującej. W rozstrzyganej przez WSA sprawie skonto, czyli rabat przyznawany przez sprzedawcę z tytułu wcześniejszej zapłaty, należało potraktować jak obniżkę udzieloną po wystawieniu faktury. W momencie bowiem wystawienia faktury nie było przesądzone, czy warunek ten będzie spełniony. Dlatego nie było możliwe uwzględnienie skonta w pierwotnej fakturze. W efekcie zachodziła konieczność wystawienia faktury korygującej uwzględniającej rabat. Analogiczne stanowisko w podobnej sprawie wyraził również WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 15 grudnia 2016 r. (sygn. akt I SA/Go 384/16, orzeczenie nieprawomocne).
Jednak organy podatkowe w kwestii dokumentowania skonta wyrażają również stanowisko odmienne od powyższych poglądów WSA. Przykładem może być np. interpretacja indywidualna z 18 maja 2015 r. dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (nr ITPP2/4512-271/15/AD), w której organ uznał, że skonto następujące po wystawieniu faktury może być już uwzględnione w fakturze pierwotnej.
