Y sp. z o.o. (podatnik VAT czynny), która brała udział w przetargu publicznym, wpłaciła w maju 2016 r. zamawiającemu wadium w wysokości 20 tys. zł. W postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego oferta spółki Y została uznana za najkorzystniejszą. Jednak po wyborze oferty okazało się, że z dodatkowego kosztorysu, którego złożenia zażądał zamawiający, wynika rozbieżność w wymiarach oferowanego towaru ze specyfikacją istotnych warunków zamówienia. Dlatego zamawiający odmówił w sierpniu 2016 r. podpisania umowy i zawiadomił Y o zatrzymaniu wadium. W wyniku postępowania sądowego sąd apelacyjny wyrokiem z 2 marca 2018 r. ostatecznie oddalił powództwo spółki o zwrot wadium. Jak przedstawiają się rozliczenia spółki Y z tytułu CIT (koszty uzyskania przychodów)? Czy zapłacone wadium i jego późniejsza utrata wywołuje jakieś skutki w zakresie VAT? Rokiem podatkowym spółki Y jest rok kalendarzowy. Zaliczki na CIT i VAT płaci ona za okresy miesięczne.
Reklama
Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT).
Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:
● został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik);

Reklama
● jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
● pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
● poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów ze źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów ze źródła;
● został właściwie udokumentowany;
● nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
W przedstawionym stanie faktycznym zatrzymane wadium nie stanowi dla spółki Y kosztu uzyskania przychodu, gdyż brak jest wypełnienia przesłanki związanej z celowością wydatku – nakierowaniem go na osiągnięcie, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu. „Celowy” wydatek to przede wszystkim ten, który racjonalnie przyczynia się do osiągnięcia przychodu, ewentualnie zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Działania podatnika muszą mieć zatem charakter pozytywny, wpływający na przychód podatkowy. Nie mogą to być wydatki, których przyczyną poniesienia jest niewłaściwe postępowanie podatnika. Brak staranności w prowadzeniu własnych spraw nie może aktualizować prawa do pomniejszenia podstawy opodatkowania CIT. Przyjęcie odmiennego założenia prowadziłoby do sytuacji, w ramach której część odpowiedzialności za brak należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej przejmowałby na siebie Skarb Państwa – poprzez zmniejszenie wysokości przysługującego mu podatku dochodowego. Zatem jedynie te wydatki, których poniesienie nie wynika z zawinienia podatnika, braku należytej staranności czy też braku nadzoru, mogą być uznane za koszt podatkowy. Wszystkie bowiem rodzaje winy, w przypadku gdy można je przypisać postępowaniu podatnika, prowadzą do wniosku, iż wydatek tak poniesiony ma charakter działań negatywnych. Poniesienie wydatku będącego rezultatem zawinionego (nienależytego) postępowania nie chroni bowiem źródła przychodu i tym bardziej nie zabezpiecza go przed uszczerbkiem.
W analizowanej sprawie zatrzymanie złożonego wadium przez kontrahenta było skutkiem nieprawidłowości w złożonej przez Y ofercie. I to właśnie w tym braku staranności spółki należy upatrywać źródła utraty wadium. Zatem zatrzymanie wadium jest skutkiem określonego zaniechania podatnika, a nie działania w celu uzyskania przychodu z ewentualnego kontraktu podpisanego po zakończeniu procedury przetargowej.
Podsumowując, zatrzymane przez zmawiającego wadium nie może zostać zaliczone przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów, jako koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodu (zob. interpretacja indywidualna dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 6 października 2017 r., nr 0114-KDIP2-3.4010.208.2017.1.KK; wyrok NSA z 14 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 591/11; wyrok WSA w Warszawie z 11 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2590/15).
VAT
W analizowanej sprawie spółka Y, oferująca zamawiającemu dostawę towarów, wpłaciła wadium. Nie można zatem uznać, iż wpłacone w maju 2016 r. wadium przez Y w momencie rozstrzygnięcia przetargu stało się zaliczką na poczet nabywanych towarów lub usług, jak to ma miejsce w przypadku wadiów płaconych w przetargach na zakup towarów, głównie nieruchomości (zob. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 stycznia 2015 r., nr IBPP1/443-1024/14/AW). Kwoty wpłacone tytułem wadium przez podatnika biorącego udział w przetargu na dostawę towarów dla zmawiającego niewątpliwie nie stanowią zaliczki, zadatku itp., gdyż wpłaty dokonywane są przez potencjalnego dostawcę towarów, a nie ich nabywcę. Z tego względu wpłacone w maju 2016 r. przez Y wadium powinno być neutralne dla celów VAT, nie tylko w momencie jego wpłaty, ale również rozstrzygnięcia przetargu i wyłonienia zwycięskiej oferty.
W tej sytuacji również zatrzymanie wadium przez zamawiającego z uwagi na nieprawidłowości w złożonej przez spółkę Y ofercie na dostawę towarów jest neutralne dla spółki Y na gruncie VAT.
Schemat rozliczenia zatrzymania wadium*
JAKI PODATEK NALEŻAŁOBY ZAPŁACIĆ:
CIT:
przychody: nie wystąpią
koszty uzyskania przychodów: nie wystąpi
VAT: wpłata i zatrzymanie przedmiotowego wadium przez spółkę Y jest neutralne na gruncie VAT
* w schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności
Podstawa prawna
Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.).
Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.).