Obowiązujące od 2018 r. nowe przepisy dotyczące kosztów finansowania dłużnego mogą sprawiać spore kłopoty podatnikom CIT. Szczególną uwagę warto zwrócić na tzw. małą klauzulę cen transferowych.
Nowelizacja ustawy o CIT wprowadziła od 2018 r. nowe istotne przepisy dotyczące uznawania kosztów finansowania dłużnego. Przede wszystkim, wprowadzono nową konstrukcję niedostatecznej kapitalizacji oraz wskazano na nowo jej skutki podatkowe. Przypomnijmy, że niedostateczna kapitalizacja (cienka kapitalizacja) oznacza sytuację, w której działalność gospodarcza podatnika CIT finansowana jest kredytami, pożyczkami, obligacjami lub innymi instrumentami dłużnymi, a nie wkładami wniesionymi przez wspólników na kapitał zakładowy lub inne fundusze tworzące kapitały własne (np. kapitały zapasowe). Konsekwencją podatkową niedostatecznej kapitalizacji może być konieczność nieuznania części wydatków finansowych, a zwłaszcza odsetek poniesionych w związku z korzystaniem z tych instrumentów dłużnych, za koszty podatkowe.
Do końca 2017 r. restrykcjom podatkowym podlegały wyłącznie odsetki od kredytów (pożyczek itp.) zaciągniętych od podmiotów powiązanych. Od 2018 r. zgodnie ze znowelizowanym art. 15c ustawy o CIT, restrykcjom mogą podlegać koszty finansowania dłużnego związane z zaciągnięciem kredytów (pożyczek itp.) uzyskanych z wszelkich źródeł, nie tylko od podmiotów powiązanych. W grę wchodzą zatem także kredyty (pożyczki) zaciągnięte w bankach lub uzyskane od jakichkolwiek podmiotów niepowiązanych.
Reklama
Ponadto rozszerzono katalog kosztów finansowania dłużnego, które mogą podlegać restrykcjom. Oprócz odsetek zapłaconych wskazano w nim, w szczególności, odsetki skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione. Katalog nie jest więc zamknięty. Ograniczeniom w zakresie uznania za koszty podatkowe podlega nadwyżka zsumowanych kosztów finansowania dłużnego ponad 30 proc. zysku operacyjnego EBIDTA (zysk operacyjny przedsiębiorstwa przed potrąceniem odsetek od zaciągniętych zobowiązań, podatków i amortyzacji).
Z kosztów uzyskania przychodu nie trzeba wyłączać tak obliczonej nadwyżki do wysokości 3 mln zł w skali roku. Oznacza to, że nowe przepisy dotyczą raczej podatników o dużej skali działalności.

Reklama
Mała klauzula cen transferowych
Jednocześnie ustawodawca wprowadził w nowym art. 15ca tzw. małą klauzulę cen transferowych. Przepis mówi, że w przypadku, gdy koszty finansowania dłużnego w rozumieniu ustawy o CIT (wymienione w art. 15c ust. 12) przekraczają wartość finansowania, jaką podatnik mógłby uzyskać, gdyby takie finansowanie zostało udzielone podatnikowi przez podmioty z nim niepowiązane (rynkowa zdolność kredytowa podatnika), organ podatkowy może określić dochód podatnika w wysokości większej lub stratę w wysokości mniejszej, niż zadeklarowana przez podatnika. Art. 11 (dotyczący szacowania cen) stosuje się odpowiednio, z tym że przy ustalaniu rynkowej zdolności kredytowej podatnika nie bierze się pod uwagę zabezpieczeń udzielonych podatnikowi przez podmioty powiązane ani zdolności kredytowej wynikającej z istnienia powiązań, o których mowa w tym przepisie.
Czym jest rynkowa zdolność kredytowa
Przez zdolność kredytową należy rozumieć, na potrzeby stosowania małej klauzuli cen transferowych, koszty finansowania dłużnego, które podatnik powinien był ponieść w sytuacji, gdyby finansowanie zostało udzielone przez podmioty niepowiązane. Jest to zatem punkt odniesienia do ustalenia, czy podatnik nie uzyskał finansowania po cenie wyższej od tej, jaką mógłby uzyskać na niezależnym rynku. Przepis wskazuje podmioty niepowiązane, a więc podmioty, które:
● bezpośrednio lub pośrednio posiadają w kapitale innego podatnika udział mniejszy niż 25 proc. oraz nie kontrolują i nie zarządzają podatnikiem,
● mają powiązania rodzinne, ale dalsze niż powiązania drugiego stopnia (np. z udziałowcem podatnika).
Ryzyka związane z definicją
Art. 15ca ustawy o CIT nie wymaga, aby w wyniku powiązań doszło między stronami transakcji do zaniżenia przez podatnika dochodów lub w ogóle ich niewykazania. Przesłanką jego zastosowania jest jedynie to, by wykazane przez podatnika koszty finansowania dłużnego były wyższe od tych, które mógłby hipotetycznie wykazać, gdyby pożyczał od podmiotów niepowiązanych, przy uwzględnieniu rynkowej zdolności kredytowej. W tym tkwi istotne ryzyko dla podatników CIT zaciągających pożyczki (czy korzystających z innych form finansowania) od powiązanych podmiotów. Może bowiem okazać się, że organy podatkowe będą badać wyłącznie nominalną wysokość oprocentowania pożyczek lub przedmiotu leasingu oraz innych kosztów finansowych.
Tymczasem na porównywalność transakcji kredytowej mogą wpływać takie czynniki jak:
● możliwość uzyskania kredytowania zewnętrznego, zależna od ekonomicznej zdolności kredytowej pożyczkobiorcy (ekonomiczną zdolność kredytową należy odróżnić od zdolności kredytowej wskazanej w komentowanym przepisie, a oznacza ona zdolność potencjalnego pożyczkobiorcy do spłaty pożyczki wraz z odsetkami i innymi kosztami związanymi z pożyczką, wynikającą z obecnej i przewidywanej kondycji ekonomicznej pożyczkobiorcy – może się bowiem zdarzyć, ze podmiot powiązany jest jedynym, który jest skłonny udzielić pożyczki podatnikowi),
● szybkość uzyskania finansowania kredytowego,
● elastyczność w spłacie kapitału i odsetek od pożyczki (kredytu),
● koszt pozyskania kapitału przez pożyczkobiorcę i pożyczkodawcę,
● uwarunkowania ustawowe kraju pożyczkobiorcy.
Ponadto z analizy rynkowej zdolności kredytowej art. 15ca wyłącza zabezpieczenia udzielone podatnikowi przez podmioty powiązane. To zastrzeżenie jest mocno kontrowersyjne, ponieważ bez wątpienia zabezpieczenia podnoszą koszt rynkowy finansowania i mają realną wartość ekonomiczną. Zabezpieczenia udzielane przez podmioty powiązane z podatnikiem powinny być brane pod uwagę przy określaniu rynkowej zdolności kredytowej, tak jak są brane pod uwagę przy transakcjach z podmiotami niepowiązanymi.
Nie jest jasne, jaka jest relacja tego przepisu do restrykcji wynikających z art. 15c. ustawy. Z ogólnego charakteru przepisu wynika, że może on być zastosowany do kosztów finansowania dłużnego, które mieszczą się w limicie 3 mln zł i co do zasady mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu. Zatem w przypadku zastosowania art. 15ca może dojść do „dwustrumieniowego” obcięcia kosztów podatkowych.
Należy też zaznaczyć, że dodany przepis wykracza poza zakres dyrektywy ATAD, na której oparto nowe przepisy o niedostatecznej kapitalizacji (dyrektywa Rady (UE) 2016/1164 ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego).
Niejasności terminologiczne
Istnieje podstawowa wątpliwość dotycząca zastosowanej w przepisie terminologii. Dla kredytowania od podmiotów powiązanych art. 15ca stosuje termin „koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12”. Natomiast w odniesieniu do kredytowania przez podmioty niepowiązane stosuje termin „wartość finansowania”.
Należy przyjąć, że „wartość finansowania” jest tożsama z „kosztami finansowania”, ponieważ tylko wtedy obie wartości mogą być porównywane. W innym przypadku można by wysnuć wniosek, że „koszt finansowania”, czyli odsetki, prowizje, opłaty itp. uzyskane przez podmiot powiązany, trzeba porównać z „wartością” całego finansowania udzielonego przez podmiot niepowiązany, czyli nie tylko kosztów finansowych, ale także kapitału pożyczki (kredytu). A pozycji tych nie da się w żaden sposób porównać, choćby z tego powodu, że koszty finansowania są zawsze ułamkiem wartości finansowania.
Przy innym rozumieniu, koszty finansowania dłużnego uzyskanego od podmiotów powiązanych nigdy nie osiągnęłyby wartości finansowania uzyskanego od podmiotów niepowiązanych, a cały przepis regulowałby sytuacje, które nie mogą zaistnieć.