Subskrybuj nas na Youtube
Nie będzie zmiany, która miała ujednolicić zasady odliczania wydatków dla celów podatkowych i rachunkowych. Ministerstwo Finansów wycofało się z tego pomysłu.
Wstępną opłatę leasingową, remonty maszyn i urządzeń, jak i wiele innych wydatków, nadal będzie można od razu odejmować od przychodu, mimo że zasady rachunkowości nakazują rozliczać je w czasie. Ministerstwo Finansów wycofało się z zapowiadanej zmiany już na etapie konsultowania projektu nowelizacji ustaw o PIT, CIT i ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych. Potem w Sejmie nie wróciło do tej propozycji, wskutek czego nie ma jej też w nowelizacji skierowanej 27 października do Senatu. Nie wiadomo, co bardziej skłoniło resort finansów do zrezygnowania z tej zmiany – czy zmasowana krytyka ze strony podatników, czy własna kalkulacja. Mogłoby się bowiem okazać, że sam fiskus na tej zmianie by stracił.
Po co i dla kogo
Cel planowanej zmiany był taki, żeby koszty uzyskania przychodów były rozliczane wtedy, gdy obciążają wynik finansowy firmy zgodnie z przyjętymi przez nią zasadami (polityką) rachunkowości. Dotyczyłoby to więc wyłącznie podatników prowadzących księgi rachunkowe, a tych, którzy prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów, już nie. Chodziło o to, aby dzień poniesienia kosztów był identyczny zarówno w księgach rachunkowych, jak i dla celów podatkowych (wyjątek miał dotyczyć rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów).
Tylko pośrednie
Zmiana miała dotyczyć wyłącznie kosztów pośrednich, a więc takich, których nie da się przypisać bezpośrednio do przychodu. Te bowiem są co do zasady potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 22 ust. 5 ustawy o PIT i art. 15 ust. 4 ustawy o CIT). Inaczej jest z kosztami pośrednimi. Firmy ponoszą ich wiele, przykładem choćby prenumerata gazet, remonty środków trwałych, koszty ubezpieczeń (majątkowych, komunikacyjnych itp.), reklam, koncesji, zezwoleń. Problem się pojawia, gdy koszty te dotyczą przełomu lat podatkowych i nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku. Przepisy podatkowe mówią, że koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Obecnie (i tak też ma pozostać) za dzień poniesienia tych kosztów uważa się „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku)” . Wynika to z art. 22 ust. 5d ustawy o PIT i art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Wyjątek jest przewidziany dla rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Choć na pierwszy rzut oka dzisiejszy przepis wydaje się podobny do tego, jaki był planowany, to jednak wiele je różni. Obecny jest bowiem inaczej interpretowany przez sądy administracyjny, niż chciałyby organy podatkowe. Sądy uważają bowiem, że pojęcie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)” oznacza jedynie datę „technicznego wprowadzenia informacji do systemu”. Zdaniem sędziów ustawodawca wcale nie miał zamiaru ujednolicania zasad zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych i rachunkowych. Prawo podatkowe jest bowiem odrębną dziedziną, nie można go utożsamiać z regułami rachunkowości.
Organy podatkowe konsekwentnie natomiast stoją na stanowisku, że nie chodzi tu o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko o uznanie go przez podatnika za koszt dla celów rachunkowych, przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1) i ostrożności (art. 7). Gdyby więc zakładana pierwotnie przez Ministerstwo Finansów zmiana znalazła odzwierciedlenie w uchwalonej przez Sejm nowelizacji, to podatnicy nie mieliby już wyjścia i wiele z wydatków musieliby odliczać w czasie. Chodzi o te, które dziś, zgodnie z wyrokami sądów, mogą odejmować jednorazowo. [schemat]
Koszty pośrednie, które zgodnie z orzeczeniami sądów można odliczać jednorazowo:
● prenumerata czasopism i ubezpieczenie (np. sygn. akt II FSK 1071/13),
● wydatki na remont środka trwałego (np. sygn. akt II FSK 1236/13, II FSK 1604/13, II FSK 2924/12, II FSK 115/13, II FSK 253/11),
● prowizja bankowa, np. za gotowość udostępnienia środków kredytowych (np. sygn. akt II FSK 722/13, II FSK 1443/12),
● opłata za dostęp do częstotliwości radiowych (np. sygn. akt II FSK 2221/16),
● opłata przyłączeniowa do sieci gazowej (np. sygn. akt II FSK 1685/12),
● prowizja od kredytów i pożyczek (np. sygn. akt II FSK 1443/12),
● wynagrodzenie (prowizja) dla pośredników kredytowych (np. sygn. akt II FSK 182/14),
● wynagrodzenie płacone na rzecz dotychczasowych najemców lokalu sklepowego w zamian za przeniesienie praw i obowiązków wynikających z najmu (np. sygn. akt II FSK 1091/10),
● opłata motywacyjna (np. sygn. akt II FSK 1980/13).
Przez długi czas spory toczyły się również o możliwość jednorazowego zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wstępnej opłaty leasingowej (zwanej też czynszem inicjalnym). W tej sprawie fiskus dał w końcu za wygraną i obecnie sam przyznaje, że można odliczać opłatą wstępną jednorazowo (przykładem interpretacje dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 października 2017 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.249.2017.1.ANK, z 12 kwietnia 2017 r., nr ITPB1/4511-318/16-2/WM, z 20 marca 2017 r., nr 1061-IPTPB3.4511.937.2016.2.SJ). W odniesieniu jednak do pozostałych wydatków organy podatkowe nadal prezentują pogląd, że dniem poniesienia kosztu podatkowego jest dzień ujęcia go na koncie kosztowym.
Sprzeciw w konsultacjach
Przygotowany przez MF projekt zmian został bardzo skrytykowany podczas konsultacji społecznych. Podkreślano, że tym samym ustawa podatkowa będzie odsyłać w zakresie przedmiotu opodatkowania do innej ustawy i dziedziny prawa. A przecież - jak wskazywano - ustawa o rachunkowości ma inny cel i przedmiot niż ustawy podatkowe. „Przepisy bilansowe nie zawierają odpowiednio ścisłych wytycznych. Mogą je również odmiennie definiować na gruncie ustawy o rachunkowości i Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. Może to narażać nowe przepisy na zarzut niedochowania zasady określoności podatku (art. 217 konstytucji)” - napisali wspólnie Pracodawcy RP i Konfederacja Lewiatan.
Fiskus też by stracił
Zwracano uwagę także na praktyczny aspekt planowanej zmiany - o tym, jak będzie rozliczany konkretny koszt pośredni, będzie decydowała polityka rachunkowości przyjęta w danej firmie. „Podmiot z mniej restrykcyjną polityką rachunkowości (np. innymi progami istotności) będzie mógł «skonsumować» koszt pośredni w krótszym czasie, natomiast inny będzie zobowiązany rozliczać koszt podatkowy w dłuższym okresie” - napisała w swojej opinii do projektu Polska Organizacja Przemysłu i Handlu Naftowego.
Jak to możliwe? Otóż jedną z zasad rachunkowości, o której fiskus zdaje się zapomniał przy przygotowaniu tego projektu, jest zasada istotności (art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości). Pozwala ona firmom stosować pewne uproszczenia. Ani ustawa, ani krajowe i międzynarodowe standardy rachunkowości nie określają progu istotności. O tym, kiedy uproszczenie jest dopuszczalne, firma decyduje sama w ramach przyjętej u siebie polityki rachunkowości. Warunek jest tylko taki, aby uproszczenia nie wywierały istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz na wynik finansowy. Firma może przyjąć próg istotności np. na poziomie 1 proc. przychodów ze sprzedaży za poprzedni rok obrotowy, 0,5 proc. sumy bilansowej, 5 proc. wyniku finansowego brutto. A wtedy koszty pośrednie, które nie przekraczają tego progu, może odliczać od przychodu jednorazowo, a nie w czasie.
Jeśliby więc – jak chciało Ministerstwo Finansów – nakazać wszystkich przedsiębiorcom prowadzącym księgi rachunkowe stosować się w rozliczeniach z fiskusem do zasad (polityki) rachunkowości, to wiele z nich mogłoby ustalić próg istotności na tyle wysoki, na ile byłoby to dla nich opłacalne podatkowo. Taka możliwość istnieje już obecnie, ale dopóki fiskus nie nakazuje stosować się do zasad (polityki) rachunkowości, dopóty nie jest ona nadużywana.
Możliwość tę potwierdził dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 10 lutego 2017 r. (nr 1061-IPTPB1.4511.948.2016.2.KO). Firma, która zwróciła się w tej sprawie o interpretację, przyjęła w zasadach (polityce) rachunkowości następujący zapis:
1. Ustala się w skali roku próg istotności na poziomie 0,2 proc. przychodów ze sprzedaży wykazanych w rachunku zysków i strat za poprzedni rok obrotowy (tzw. wstępny próg istotności).
2. Po przekroczeniu w danym roku obrotowym wielkości, na podstawie której ustalono wstępny próg istotności, ustala się tzw. właściwy na dany rok obrotowy próg istotności z uwzględnieniem aktualnych w danym roku obrotowym przychodów ze sprzedaży.
3. Jeżeli przychody ze sprzedaży za dany rok obrotowy będą niższe od przychodów ze sprzedaży za poprzedni rok obrotowy, na podstawie których ustalono tzw. wstępny próg istotności, na koniec danego roku obrotowego dokonuje się odpowiedniej korekty poprzez wyksięgowanie z jednorazowego ujęcia kosztów na koszty rozliczane w czasie nadwyżki kosztów ponad próg istotności.
4. Narastająco, na koniec danego roku obrotowego, suma kosztów nieistotnych nie może przekroczyć właściwego progu istotności ustalonego na dany rok obrotowy.
5. Kierownik jednostki może w każdym czasie podjąć decyzję o rozliczaniu danego kosztu nieistotnego w czasie, jeżeli uzna, że jednorazowe ujęcie takiego kosztu może mieć istotnie ujemny wpływ na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki.
Firma spytała, kiedy powinna ujmować w kosztach uzyskania przychodów nieistotne koszty, pośrednio związane z przychodami, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku. Pytanie dotyczyło wydatków m.in. na ubezpieczenia majątkowe i komunikacyjne, prenumeratę czasopism, czynsz najmu, koszty reklamy. Firma uważała, że z uwagi na ich wysokość (nieistotną w świetle przyjętej przez nią polityki rachunkowości) nie ma uzasadnienia do rozliczenia tych wydatków w czasie.
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi to potwierdził. Wyjaśnił, że jeżeli firma uzna dla celów bilansowych, że koszt jest nieistotny i nie wpłynie na zniekształcenie wyniku jednostki, to w ramach przyjętych uproszczeń może zaliczyć go jednorazowo do kosztów uzyskania przychodu, bez konieczności rozliczania międzyokresowego. „Rozliczanie kosztów w czasie jest uzasadnione, gdy stanowią one kwotę istotną dla podatnika. Nie ma natomiast uzasadnienia do rozliczania międzyokresowego kwot, które w skali działalności firmy są nieistotne, tzn. nie wpływają na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki” - stwierdził dyrektor łódzkiej IS. Dodał, że przepisy nie przesądzają o wysokości kwoty wydatku decydującej o formie rozliczenia. W zależności zatem od skali prowadzonej działalności oraz wysokości ponoszonego wydatku firma sama decyduje, czy jest to wartość istotna, która powinna być rozliczona w czasie, to znaczy w poszczególnych miesiącach, czy jest to kwota nieistotna, którą można jednorazowo zaliczyć do kosztów podatkowych w dacie poniesienia.
Podstawa prawna
Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047).
Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.).
Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.)
