Spółka (podatnik VAT czynny) jest producentem instalacji gazów medycznych. Zlecenie wykonania takiej instalacji w szpitalu spółka otrzymała od firmy X (podatnik VAT czynny), która z kolei na podstawie umowy zawartej ze szpitalem (podatnik VAT czynny) jest generalnym wykonawcą. W ramach umowy o podwykonawstwo spółka wykona kompletną instalację gazów medycznych wraz z montażem paneli elektryczno-gazowych, nadłóżkowych.
Reklama
Generalnie instalacja ta stanowi produkt, na który składa się system rurociągowy do gazów medycznych wraz z punktami poboru gazów medycznych i próżni. Instalacja stanowi wyrób medyczny. Wytwarzany system rurociągowy do gazów medycznych nie wiąże się z dostosowaniem pomieszczeń, modernizacją oraz ich rozbudową, ale jedynie z pracami montażowymi związanymi z wykonaniem wyrobu medycznego oraz próbami instalacji. Całość prac wiąże się z wykonaniem wyrobu medycznego. W ramach zamówienia nie są świadczone inne usługi ogólnobudowlane. Instalacja gazów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych jest dopuszczona do obrotu na terytorium Polski. Czy do dostawy i montażu instalacji gazów medycznych ma zastosowanie stawka obniżona (8 proc.)? Czy transakcja powinna zostać objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia podatkiem VAT w budownictwie?

Reklama
W analizowanej sprawie przedmiotem świadczenia jest dostawa wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych w postaci instalacji gazów medycznych wraz z montażem. Wykonywane prace montażowe związane są z wykonaniem wyrobu medycznego. Spółka nie świadczy innych usług ogólnobudowlanych. Zatem dostawa wyrobu medycznego – instalacji gazów medycznych z montażem będzie w tym przypadku opodatkowana na zasadach ogólnych, tj. z zastosowaniem właściwej stawki podatku dla dostawy instalacji gazów medycznych, gdzie spółka będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu tej transakcji. Do dostawy nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia.
Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
wusługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT,
wusługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.
W przypadku usług wymienionych w poz. 2–48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, tj. enumeratywnie wymienionych robót budowlanych, przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca (zob. art. 17 ust. 1h ustawy o VAT). W przypadku wymienionym m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT usługodawca nie rozlicza podatku należnego (zob. art. 17 ust. 2 ustawy o VAT). Przepisy te wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa (usługi). Oznacza to, że nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2–48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.
Jednak w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, gdyż spółka występuje wprawdzie jako podwykonawca, ale wykonuje dla głównego wykonawcy świadczenie w postaci dostawy z montażem wyrobu medycznego, tj. instalacji gazów medycznych, a nie roboty budowlane wymienione w poz. 2–48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Zatem ta dostawa jest opodatkowana na zasadach ogólnych i mechanizm odwrotnego obciążenia nie ma w tym przypadku zastosowania.
Do dostawy wyrobu medycznego (dopuszczonego do obrotu na terytorium Polski), jakim jest instalacja gazów medycznych, spółka może zastosować obniżoną 8-proc. stawkę VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w powiązaniu z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8 proc. w poz. 105 zostały wymienione, bez względu na symbol PKWiU – „wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika”. Stanowisko takie zaprezentował dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 10 sierpnia 2017 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.178.2017.2.JP. Niewątpliwie jest to stanowisko korzystne dla podatnika, gdyż pozwala na objęcie preferencyjną 8-proc. stawką podatku VAT całej wartości świadczenia spółki, tj. dostawy instalacji gazów medycznych wraz z jej montażem.
Jednak mogą się rodzić pewne kontrowersje w świetle interpretacji ogólnej z 30 marca 2012 r., nr PT1/033/2/46/KSB/12/PT-241/PT-279. Minister finansów twierdzi w niej, że: „ (...) Niezależnie od treści zawartej umowy, dostawa wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczonego do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w okresie od 1 stycznia 2011 r. podlega opodatkowaniu 8-proc. stawką podatku – na podstawie art. 146a pkt 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do tej ustawy, natomiast prace polegające na dostosowaniu (adaptacji, przebudowy, rozbudowy itp.) pomieszczeń szpitala prowadzone w związku z dostawą ww. wyrobu medycznego nie korzystają co do zasady z preferencji podatkowej i podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku od towarów i usług, tj. obecnie w wysokości 23 proc. (...)”. Ewentualna konieczność wyodrębnienia wartości prac budowlanych w transakcji skutkowałaby koniecznością ponownego przeanalizowania kwestii odwróconego obciążenia dotyczącego tej części wynagrodzenia.
Podstawa prawna
Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.).