Gdy na fakturach widnieją kwoty niezgodne z rzeczywistością, fiskus obciąży 100-proc. sankcją VAT. Eksperci: to zbyt radykalne, uzasadnione tylko wtedy, gdy podatnik popełni znaczny błąd.
Kwestia wymierzenia 100-proc. sankcji VAT budzi wiele kontrowersji i nieporozumień. Chodzi przede wszystkim o sytuację, gdy na fakturze pojawiły się błędy czy oczywiste omyłki. Problem w tym, że przepis (art. 112c ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) w przypadku faktur, do których zastosowanie ma 100-proc. sankcja, nie posługuje się takimi pojęciami.
– Przepis ustawy o VAT jest w tym zakresie dość kategoryczny i jednoznaczny. Nie różnicuje możliwości stosowania 100-proc. sankcji w zależności od okoliczności wystąpienia danego zdarzenia – mówi Roman Namysłowski, doradca podatkowy i partner w Crido Taxand. –Teoretycznie więc, niezależnie od tego, co doprowadziło do wykazania na fakturze kwot niezgodnych z rzeczywistością – pomyłka czy celowe działania – istnieje obawa, że organy podatkowe będą próbowały domagać się zapłaty sankcji.
20 proc., 30 proc. i...
Reklama
Ustawa o VAT przewiduje obecnie sankcje 20 proc., 30 proc. i 100 proc., których zakres jest różny. [ramka] Podatnicy mają problemy z odczytaniem zwłaszcza regulacji dotyczącej najwyższej, 100-proc. sankcji. Artykuł 112c pkt 3 wskazuje bowiem, że w przypadku gdy dojdzie np. do zaniżenia VAT lub zawyżenia kwoty podatku do zwrotu i wynika to z faktur, które podają kwoty niezgodne z rzeczywistością, należy wymierzyć 100-proc. sankcję VAT (dodatkowe zobowiązanie). Jeśli jednak drobny błąd nie byłby traktowany jak kwota niezgodna z rzeczywistością, to o najwyższej sankcji nie byłoby mowy.

Reklama
Kiedy i jaka sankcja VAT
Sankcja 100-proc. zostanie nałożona, gdy m.in. podatnik zaniżył podatek lub zawyżył kwotę daniny do zwrotu na podstawie faktur, które:
● zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,
● stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane,
● podają kwoty niezgodne z rzeczywistością,
● potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie art. 58 i art. 83 kodeksu cywilnego.
Sankcja 30-proc. zostanie nałożona w razie stwierdzenia, że podatnik:
1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:
● kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,
● kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,
● kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,
● kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego;
2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego.
Sankcja wyniesie 20 proc., gdy po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej podatnik złożył:
● korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,
● deklarację podatkową i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego (a wcześniej nie dopełnił tego obowiązku).
Jak zwraca uwagę Krystian Łatka, doradca podatkowy z Instytutu Studiów Podatkowych, o błędach rachunkowych lub oczywistych omyłkach mówi art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a ustawy o VAT. Przewiduje on jednak wyłączenie zastosowania sankcji 30-proc. (a nie 100-proc.) i to w sytuacji, gdy błędne rozliczenie wiąże się z popełnionymi błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami w deklaracji (a nie na fakturze). Artykuł 112b dotyczy bowiem co do zasady każdego uchybienia w złożonej deklaracji, a także przypadku, gdy deklaracja nie została złożona.
WAŻNE
Kwota wyższa od należnej może się pojawić na skutek błędu, ale może też być rezultatem odmiennej wykładni umowy przez strony i sporu o to, czy kwota wynagrodzenia umówionego jest kwotą netto czy brutto.
– Literalnie czytając przepis, należy dojść do wniosku, że wyłączenie dotyczy przypadków, gdy błąd dotyczy deklaracji, a nie faktury – przyznaje Krystian Łatka. Chodzi np. o sytuację, gdy podatnik przenosząc dane z ewidencji do deklaracji, wpisał 25 tys. zł zamiast 52 tys. zł. – Porównując treść ewidencji z deklaracją, od razu widać, że to oczywista omyłka (przestawienie cyfr). Jeśli zejdziemy na poziom ewidencji, również można taki sam błąd uznać za oczywistą pomyłkę (wadliwie odczytane kwoty z faktury) – stwierdza Krystian Łatka.
A co z sankcją 100 proc.? Artykuł 112c wiąże podwyższoną sankcję z kwalifikowanymi wadami faktur. Jak tłumaczy Krystian Łatka, przepis ten koresponduje z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT, a więc z przypadkami, gdy faktura nie stanowi podstawy odliczenia. – Podstawą ustalenia 100-proc. sankcji są zatem wady faktury, a nie samej deklaracji lub ewidencji. Przepis zadziała więc np. w przypadku, gdy w deklaracji nie ma żadnych błędów rachunkowych lub oczywistych omyłek, podobnie w ewidencji, ale sama faktura obarczona jest taką wadą – przyznaje Krystian Łatka. Dodaje, że jest to szczególna regulacja.
Pomyłka tylko na drobne kwoty
Zdaniem ekspertów oczywista omyłka w fakturze nie powinna skutkować nałożeniem 100-proc. sankcji VAT, ale jedynie gdy chodzi o drobne kwoty. Andrzej Nikończyk, doradca podatkowy i partner w KNDP, zwraca uwagę, że sankcja może zostać nałożona, gdy podatnik z błędnej faktury odliczył VAT. Wcześniej podatnik musi ją sam skontrolować, a więc zbadać, czy jest prawidłowa (odzwierciedla rzeczywistą transakcję). – Trudno mi sobie wyobrazić, że faktura przechodzi kontrolę, jeśli opiewa na kwotę 100 tys. zł zamiast 10 tys. zł, a następnie ktoś ją księguje i odlicza podatek. Co innego, gdy na fakturze pojawi się drobny błąd, który może ujść uwagi, np. 1110 zł zamiast 1101 zł – tłumaczy Andrzej Nikończyk.
Krystian Łatka dodaje, że art. 106m ustawy o VAT wprost nakłada na podatnika obowiązek powiązania faktury z dokumentami stanowiącymi podstawę ich wystawienia, takimi jak zamówienie, umowa, dokumenty magazynowe. Oznacza to, że co do zasady podatnik ma możliwość, a nawet obowiązek – przed odliczeniem podatku naliczonego – ocenić, czy faktura podaje kwoty zgodne z umową i rzeczywistym przebiegiem zdarzenia gospodarczego. – Kwoty niezgodne z rzeczywistością to bowiem kwoty nienależne w świetle zawartej umowy – stwierdza ekspert ISP. Zgadza się on, że oczywista omyłka powinna być interpretowana raczej jak błędy dotyczące drobnych kwot. Omyłka ma być bowiem oczywista, tzn. łatwa do wychwycenia. A w praktyce im większa kwota na fakturze, tym skrupulatniej podatnik bada, czy kwota zafakturowana odpowiada kwocie z umowy.
Ekspert zwraca również uwagę na to, że takie były intencje ustawodawcy. W uzasadnieniu nowelizacji ustawy o VAT wprowadzającej sankcje wprost podano, że ich „wprowadzenie nie ma na celu karania podatników za drobne pomyłki”. – Jeśli zatem podatnik odliczy podatek naliczony z faktury, w której wystawca wpisał zamiast 12 zł kwotę 21 zł, na takie wyłączenie z zastosowania sankcji będzie można się powołać. Jeśli będzie to 21 tys. zł zamiast 12 tys. zł, sprawa nie jest już oczywista, bo taką pomyłkę trudno będzie uzasadnić oczywistym błędem – uważa Krystian Łatka. A więc nawet jeśli dojdzie do zapłaty błędnie wykazanej kwoty na fakturze, nie uchroni to nabywcy od zakwestionowania odliczenia i zastosowania sankcji.
Zdaniem eksperta organy podatkowe będą mogły ocenić, czy mamy do czynienia z oczywistą omyłką (co wyłączałoby zastosowanie nawet sankcji 30 proc.), czy też celowym zawyżaniem kwoty podatku na fakturze (co uzasadniałoby wymierzenie sankcji 100 proc.).
Nie tylko oczywiste omyłki
Przyczyną zawyżenia kwoty podatku na fakturze może być nie tylko oczywista omyłka, lecz także zawyżenie kwoty netto, ilości towaru, stawki podatku. – Ustawa o VAT nie różnicuje jednak skutku prawnego zawyżenia w zależności od przyczyny, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 669/15 – wyjaśnia Krystian Łatka.
Kwota wyższa od należnej może się pojawić na skutek błędu, ale może też być rezultatem odmiennej wykładni umowy przez strony i sporu o to, czy kwota wynagrodzenia umówionego jest kwotą netto czy brutto (np. interpretacja z 21 stycznia 2014 r., nr IPPP1/443-1115/13-2/AS, podobne wnioski wynikają z interpretacji z 27 kwietnia 2016 r., nr ITPP2/4512-107/16/AW). Z kolei sądy administracyjne akcentują konieczność badania, czy zawyżenie wartości podatku na fakturze nastąpiło świadomie, czy na skutek błędu (wyrok NSA z 18 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1916/15).
W praktyce – dodaje ekspert ISP – zdarzają się też przypadki, gdy kontrahenci – w różnych celach – świadomie zawyżają kwoty podatku na fakturach. Niekoniecznie może chodzić o wyłudzenie podatku, a na przykład uzyskanie tymczasowego finansowania od banku lub kontrahenta. Przykładowo podatnik wystawiając fakturę, pomylił się w cenie, i zamiast wystawić fakturę na 100 zł brutto, wystawił na 100 netto + VAT. – Przy takich kwotach i okolicznościach (często się zdarza) może to być oczywista omyłka – stwierdza Krystian Łatka. Podaje też inny przykład. Podatnik wystawił fakturę, ale zapomniał, że uzgodnił z nabywcą rabat. Dokument jest bez takiego rabatu. Nabywca również przeoczył ten fakt i dopiero po czasie zażądał skorygowania faktury. – Obiektywnie kwota nadwyżki podatku nigdy nie była należna. Pomyłka mieści się w kategoriach oczywistej omyłki, bo intencją nie było wyłudzenie VAT – stwierdza Krystian Łatka.
WAŻNE
W przypadku, gdy nie ma mowy o chęci oszustwa, a kontrahenci spierają się o elementy wykazane na fakturze, wpływające na wysokość podatku, sankcja 100-proc. nie powinna być stosowana.
Również Roman Namysłowski wskazuje, że faktura i zawarte w niej informacje mogą być elementem umowy pomiędzy stronami. – Jeżeli partnerzy biznesowi godzą się na wskazane w niej warunki i realizują je w praktyce, to trudno mówić o fakturach niezgodnych z rzeczywistością – stwierdza. Zgadza się, że w toku postępowania, czy kontroli organy podatkowe powinny dążyć do ustalenia intencji stron i przyczyn wystawienia faktury, której treść rozmija się z rzeczywistością gospodarczą, czyli faktycznymi i realizowanymi w praktyce uzgodnieniami pomiędzy stronami.
Ekspert zwraca też uwagę, że lepszym miejscem na sankcję jest kodeks karny skarbowy. W przypadku sankcji karnej skarbowej o karze można mówić dopiero wtedy, gdy organ udowodni winę podatnika, czyli jego świadome działanie nakierowane na oszustwo podatkowe lub niedopełnienie obowiązków podatkowych. Zdaniem Romana Namysłowskiego najlepiej, gdyby w takim samym duchu były interpretowane przepisy ustawy o VAT w zakresie sankcji. – Kary powinny być nakładane jedynie za celowe działanie, które prowadzi do zaniżenia zobowiązania podatkowego po stronie otrzymującego fakturę – uważa ekspert.
Zgadza się z tym również Andrzej Nikończyk. Przyznaje, że w przypadku, gdy nie ma mowy o chęci oszustwa, a kontrahenci spierają się o elementy wykazane na fakturze, wpływające na wysokość podatku, sankcja 100-proc. nie powinna być stosowana. – W mojej ocenie przepis o sankcji byłby w takiej sytuacji nieproporcjonalny i nie powinien być stosowany wbrew celowi jego wprowadzenia. Jednak należy się spodziewać, że organy będą go stosować – uważa Andrzej Nikończyk.