Dobrowolne umorzenie udziałów. Koszt wyznacza wartość bilansowa z dnia przekształcenia

Przy dobrowolnym umorzeniu udziałów koszt uzyskania przychodu wyznacza wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca zarazem wartością bilansową spółki z o.o. z dnia jej powstania – orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w trzech wyrokach.

Wszystkie one dotyczyły tego samego podatnika – udziałowca spółki z o.o., która powstała z przekształcenia spółki jawnej. W dacie przekształcenia wspólnicy określili wartość bilansową majątku spółki przekształcanej (jawnej), która była podstawą do przydzielenia poszczególnym wspólnikom odpowiedniej liczby udziałów w spółce przekształconej (z o.o.).

Rok później doszło do wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT. Podatnik (udziałowiec) wniósł wszystkie posiadane przez siebie udziały w spółce z o.o. do spółki akcyjnej, a w zamian objął część jej akcji, które zostały wyemitowane dla podwyższenia jej kapitału zakładowego.

Dwa lata później znów doszło do wymiany akcji/udziałów. Podatnik (tym razem już akcjonariusz) wniósł wszystkie posiadane przez siebie akcje, a w zamian objął udziały w kolejnej spółce z o.o., gdzie również (tak jak przy poprzedniej wymianie) doszło do podwyższenia kapitału zakładowego.

Następnie podatnik rozważał dobrowolne umorzenie całości lub części swoich udziałów w tej ostatniej spółce.

Jaki koszt przy umorzeniu

Spór z fiskusem dotyczył tego, jak ustalić koszt uzyskania przychodu z tej wymiany. Podatnik uważał, że powinna go wyznaczać wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, która była jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia jej bytu prawnego – w proporcji do posiadanych przez niego udziałów.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej był innego zdania. Wyjaśnił, że przy zbyciu udziałów (akcji) otrzymanych w następstwie wymiany, w okolicznościach wskazanych w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, opodatkowany jest dochód obliczony według art. 30b ust. 2 pkt 4, czyli różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o PIT.

Koszt należy więc odnosić do wymienianych udziałów (akcji), co wynika z art. 23 ust. 1 pkt 38c, a nie udziałów (akcji) otrzymanych w drodze wymiany – stwierdził dyrektor KIS.

Uznał więc, że kosztem uzyskania przychodu z umorzenia udziałów otrzymanych od spółki nabywającej w drodze wymiany są wydatki na nabycie lub objęcie udziałów w spółce, której udziały są przekazywane spółce nabywającej, ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.

Decyduje wartość bilansowa

Sądy przyznały rację podatnikowi. Uchylając wszystkie trzy interpretacje, WSA w Warszawie orzekł, że skoro doszło do przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o., to koszt uzyskania przychodu z dobrowolnego umorzenia udziałów objętych w zamian za akcje (które z kolei zostały objęte w zamian za udziały spółki z o.o. powstałej z przekształcenia spółki jawnej) wyznacza wartość bilansowa spółki jawnej, z uwzględnieniem proporcji w udziałach (sygn. akt III SA/Wa 1814/21, III SA/Wa 1815/21, III SA/Wa 1837/21).

Stanowisko to podzielił sąd kasacyjny. Wskazał, że skoro spółka przekształcana, czyli jawna, stała się spółką przekształconą (z o.o.) z chwilą jej wpisu do rejestru (zgodnie z art. 552 kodeksu spółek handlowych), to wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce jawnej, uległa dezaktualizacji. Znaczenie ma tu więc wartość majątku spółki jawnej w momencie jej przekształcenia w spółkę z o.o.

– W przypadku przekształcenia, do jakiego doszło w tej sprawie, kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, która jednocześnie jest wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia jej bytu. Nie istnieje żadna inna metoda, która pozwalałaby wskazać na ten koszt – uzasadniła wyrok sędzia Alicja Polańska. ©℗

orzecznictwo