Trwają właśnie konsultacje, których celem jest stworzenie listy przesłanek należytej staranności. Ich spełnienie w momencie zawierania transakcji da ochronę przed kwestionowaniem prawa do odliczenia VAT.

Do 28 lipca mają trwać konsultacje podatkowe zorganizowane przez Ministerstwo Finansów w sprawie przygotowania listy przesłanek należytej staranności. Postulowali to od dłuższego czasu sami przedsiębiorcy. Dlaczego? Problem oceny należytej staranności ma szczególne znaczenie przy kwestionowaniu przez organy podatkowe rozliczeń VAT. Często bowiem się zdarza, że fiskus odmawia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, twierdząc, iż przy zawieraniu danej transakcji nie dochował on należytej staranności.

Cóż zatem oznacza ta należyta staranność? Na razie pojęcie to jest nieostre, a fiskus wykorzystuje je zwłaszcza przy wyłudzeniach VAT i przestępstwach karuzelowych. Jak w takich sytuacjach mają się bronić przedsiębiorcy, skoro sami kontrolujący przyznają, że przestępcy zamierzający wyłudzić VAT działają w taki sposób, aby wykrycie tego procederu przez organy podatkowe było niemożliwe? Skoro organom podatkowym trudno złapać przestępcę, to co może zrobić podatnik? Budując wzorzec starannego podatnika, MF powinno więc pamiętać nie tylko o obowiązkach przedsiębiorców, lecz także o ich realnych możliwościach.

Reklama

Ważne jest także rozpoznanie specyfiki branży, w jakiej działają poszczególne firmy. Inne bowiem zasady działają np. w obrocie nieruchomościami, a inne przy sprzedaży towarów szybkozbywalnych. Nie można więc wobec wszystkich stosować jednej miarki.

Tworząc listę przesłanek, fiskus powinien także uwzględnić zwyczaje panujące w biznesie. Przykładowo brak weryfikacji źródła pochodzenia towaru nie może być uznany za pozwalający na postawienie podatnikowi zarzutu działania bez dochowania należytej staranności. Każdorazowe ujawnianie dostawcy może doprowadzić do wyeliminowania firmy z łańcucha dostaw.

Reklama

Dziwić może to, że konsultacje dotyczą tylko transakcji krajowych. Przecież w handlu międzynarodowym (zwłaszcza w ramach UE) także dochodzi do wyłudzeń.

Na co warto zwrócić uwagę przy tworzeniu listy przesłanek
1. Przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą, a nie detektywistyczną. Nie można więc wymagać od niego, aby prześwietlił całą działalność swojego kontrahenta.
2. Należy brać pod uwagę warunki rynkowe i zasady panujące w branży, w której działa dany przedsiębiorca.
3. Brak weryfikacji źródła pochodzenia towaru nie może być uznany za pozwalający na postawienie podatnikowi zarzutu działania bez dochowania należytej staranności.
4. To, czy dany przedsiębiorca działał z należytą starannością, musi być oceniane na dzień dokonania weryfikacji kontrahenta/transakcji, a nie później.
Pomysł dobry, ale...
Sam pomysł stworzenia listy przesłanek należytej staranności po stronie nabywcy w transakcjach krajowych w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego i jej konsultacji z przedsiębiorcami należy przywitać z aprobatą. Co więcej, sami przedsiębiorcy od dłuższego czasu postulowali jej stworzenie. Diabeł jednak tkwi w szczegółach.
Problem oceny należytej staranności ma szczególne znaczenie przy kwestionowaniu przez organy podatkowe rozliczeń tego podatku i powoływaniu się właśnie na brak tej staranności. Warto więc przyjrzeć się kwestii przestępstw karuzelowych i wyłudzeń w VAT i zastanowić nad tym, jakie kryteria powinien spełniać podatnik, aby zostać uznanym za działającego z należytą starannością. Warto się także zastanowić, jak powinny być stosowane wytyczne Ministerstwa Finansów, aby cel ich stworzenia nie został wypaczony i by nie stały się de facto bronią przeciwko podatnikom. Najgorszym bowiem efektem stworzenia wytycznych byłoby ich rygorystyczne stosowanie, prowadzące do sytuacji, w której brak podjęcia jednego ze wskazanych przez ministerstwo działań uznawany byłby automatycznie za niedochowanie należytej staranności.
Wyłudzenia VAT, przestępstwa karuzelowe itp. stały się niestety w ostatnim czasie bardzo powszechne. Co jakiś czas prasa donosi o zatrzymaniach osób, które dopuściły się przestępstw związanych z wyłudzeniem VAT. Jeszcze częściej przeczytać można o kłopotach firm, którym organy podatkowe odmówiły zwrotu VAT lub wydały decyzje wymiarowe ze względu na podejrzenie uczestnictwa (świadomego lub nie) w przestępstwie karuzelowym.
Szkoda, że tylko transakcje krajowe
Z praktyki wynika, iż do wyłudzeń VAT bardzo często dochodzi – na co zwróciło zresztą uwagę w swoim piśmie Ministerstwo Finansów – z wykorzystaniem podmiotów zarówno z Polski, jak i innych państw Unii Europejskiej. Szkoda więc, że obecne konsultacje – zamiast potraktować temat całościowo i postarać się stworzyć kompleksowe przesłanki należytej staranności – ograniczyły się wyłącznie do perspektywy nabywcy w transakcjach krajowych. Warto byłoby bowiem uwzględnić także wytyczne odnoszące się do dołożenia należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów zagranicznych, na rzecz których dokonywana jest dostawa towarów lub usług.
Kwestia należytej staranności w działaniu przedsiębiorców ma kluczowe znaczenie w kontekście wyłudzeń VAT. Z utrwalonej już linii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika bowiem, że nie można podatnika pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego lub do zastosowania obniżonej stawki VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, jeżeli podatnik ten przy dołożeniu należytej staranności nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danego łańcucha transakcji doszło do przestępstwa, którego dopuścił się jego kontrahent. Z jeszcze trudniejszą sytuacją mamy do czynienia wtedy, gdy do nieprawidłowości doszło na wcześniejszym etapie obrotu.
Trochę polemiki
Zanim jednak przejdę do konkretnych przesłanek należytej staranności, jedna uwaga polemiczna z tezami Ministerstwa Finansów. Otóż w zawiadomieniu o rozpoczęciu konsultacji podatkowych ministerstwo wskazało, że „Dotychczasowe doświadczenie wskazuje, że uczestnikami tego procederu mogą stać się także uczciwi, lecz nieostrożni przedsiębiorcy, którzy narażają się na możliwość zakwestionowania przez organy podatkowe ich prawa do odliczenia podatku naliczonego”. Takie postawienie sprawy wydaje mi się krzywdzące dla tych przedsiębiorców, którzy stali się ofiarami przestępstwa karuzelowego i którym organy podatkowe odmówiły bądź to prawa do odliczenia podatku naliczonego, bądź zastosowania stawki 0-proc. przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Praktyka wskazuje bowiem, że w proceder oszustw VAT-owskich mogą zostać – i bardzo często są – wplątani uczciwi i ostrożni przedsiębiorcy. Przestępcy zamierzający wyłudzić VAT organizują swoją działalność w taki sposób (co przyznają w decyzjach czy protokołach kontroli same organy podatkowe), aby nie było możliwe wykrycie tego procederu przez organy podatkowe.
Bez nadmiernych obowiązków
W tym kontekście ważna wydaje się być pierwsza uwaga dotycząca określania dochowania należytej staranności przez podatnika. Przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą – i to jest istota jego działania. Nie można więc nakładać na niego obowiązków nadmiernie go obciążających i wymagać, aby weryfikując nowego (lub stałego) kontrahenta, podejmował działania właściwe raczej biuru detektywistycznemu. Wymogi co do weryfikacji kontrahentów powinny być proporcjonalne do możliwości podatników.
Organizatorzy procederu wyłudzenia VAT działają w taki sposób, że wykrycie oszustwa staje się możliwe dopiero po długotrwałym działaniu organów podatkowych, mimo że dysponują one szerokimi możliwościami weryfikacji stanu faktycznego. Nie można więc oczekiwać, że przedsiębiorca weryfikując kontrahenta, uzyska takie same (lub bardzo zbliżone) informacje na jego temat, jak organ podatkowy. Ten ostatni ma bowiem znacznie szersze możliwości prawne.
Oznacza to, że budując wzorzec „starannego podatnika” organ nie może opierać go na wymogach, które albo są niewykonalne, albo zbytnio obciążałyby podatnika, utrudniając lub wręcz uniemożliwiając prowadzenie przez niego działalności gospodarczej. Wymogi te nie mogą wykraczać poza zdroworozsądkowe rozumienie pojęcia należytej staranności. Nie można więc wymagać od przedsiębiorcy, aby prześwietlił całą działalność swojego kontrahenta.
To, co jest możliwe do zrobienia przez przeciętnego podatnika, to zweryfikowanie dokumentów rejestracyjnych, faktu bycia zarejestrowanym na VAT, ewentualnie – jeżeli jest to konieczne – siedziby kontrahenta. Można także zwrócić się do kontrahenta o przedstawienie zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami. W przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów niezbędna jest weryfikacja kontrahenta w bazie VIES. Działania te mogą – a może powinny – być podejmowane cyklicznie.
WAŻNE
Wymogi co do weryfikacji kontrahentów powinny być proporcjonalne do możliwości podatników.
Analiza zasad działania
Kolejna istotna kwestia to uwzględnienie warunków rynkowych i zasad panujących w branży, w której działa dany przedsiębiorca. Inne reguły obowiązują przy obrocie nieruchomościami, inne przy obrocie towarami szybko zbywalnymi. Ustalenie, czy dany podatnik działał z należytą starannością, powinno więc uwzględniać analizę zasad działania, w tym np. tego, jakie są zwyczajowe zasady nawiązywania kontaktów, ustalania warunków handlowych transakcji itp. Nie można zapominać, że w obecnych czasach komunikacja mailowa czy też za pośrednictwem komunikatorów typu Skype jest w branży handlowej powszechna, podobnie jak dokonywanie transakcji wyłącznie na podstawie zamówień, bez podpisania umowy ramowej. Istnieją branże, w których termin płatności jest krótki i wynosi 1–2 dni i jest to standardowy warunek współpracy przyjęty na danym rynku.
Ograniczony zakres sprawdzania
Jako brak dołożenia należytej staranności nie może być także traktowane to, że podatnik nie poprosił w trakcie spotkania biznesowego o przedstawienie dowodu osobistego kontrahenta (który to wymóg za uzasadniony uznało kilka składów orzekających sądów administracyjnych). O nadmiernym zaufaniu do kontrahenta nie może być także mowy w sytuacji, w której dana osoba jest wskazywana przez osobę decyzyjną jako właściwa do wszelkich kontaktów handlowych i ustalania warunków transakcji bez przedstawienia pisemnego pełnomocnictwa.
Tym bardziej brak weryfikacji źródła pochodzenia towaru nie może być uznany za pozwalający na postawienie podatnikowi zarzutu działania bez dochowania należytej staranności. Owszem, są branże, w których pierwotne źródło pochodzenia towaru jest znane (np. telefonów komórkowych czy stali). Jednak nie oznacza to, że podatnik będzie mógł dowiedzieć się od swojego kontrahenta, gdzie tamten nabył dany towar. Groziłoby to bowiem, co oczywiste, wypadnięciem kontrahenta z łańcucha dostaw. Żaden racjonalnie działający przedsiębiorca nie przekaże nabywcy towarów informacji o swoich dostawcach.
Trzeba też zauważyć, że to, czy dany przedsiębiorca działał z należytą starannością, musi być oceniane na dzień dokonania weryfikacji kontrahenta/transakcji. Inną wiedzą zarówno podatnik, jak i organy podatkowe dysponują w chwili zawierania transakcji, inną w momencie, w którym przeprowadzono już szeroko zakrojone działania sprawdzające przepływ towaru.
Bez uniwersalnego wzorca
Podsumowując, należy stwierdzić, że nie istnieje uniwersalny wzorzec „starannego podatnika”. Tworząc wzór „starannego podatnika”, należy uwzględnić zarówno realia gospodarcze związane ze szczególnym charakterem branży, w której działa podatnik, jak i realia prawne dotyczące możliwości weryfikacji przez podatnika rzetelności jego kontrahentów.
Jakie cechy powinien nosić podatnik działający z należytą starannością? W mojej ocenie staranny podatnik to podmiot, który:
● weryfikuje swoich kontrahentów (oczywiście przy zachowaniu zasady proporcjonalności) – tj. np. gromadzi ich dokumenty rejestracyjne, sprawdza ich status jako podatnika, prosi o przedstawienie zaświadczenia o braku zaległości podatkowych – a więc zachowuje się jak staranny kupiec, a nie biuro detektywistyczne;
● wprowadza ujednolicone procedury dotyczące transakcji z kontrahentami, tj. odnoszące się zarówno do weryfikacji danego kontrahenta, jak i faktycznej realizacji transakcji, a ponadto dba o przestrzeganie tych procedur, szkoląc pracowników w zakresie ich stosowania.
Plany Ministerstwa Finansów
Ministerstwo proponuje, by należytą staranność oceniać w trzech kategoriach:
1. Kryteriów formalnych (np. sprawdzenie, czy w momencie zawierania transakcji kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny).
2. Kryteriów ekonomicznych (np. upewnienie się, że transakcja odpowiada profilowi zarejestrowanej i prowadzonej działalności).
3. Kryteriów dotyczących przebiegu transakcji (np. sprawdzenie, czy przyjęty termin płatności jest zgodny z występującym zwyczajowo w tego typu transakcjach).