Subskrybuj nas na Youtube
Sprzedaż budynków lub ich części jest zasadniczo zwolniona z VAT. Jednak jeśli odbywa się w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, zasada ta nie obowiązuje. Zdaniem NSA polski ustawodawca niesłusznie zawęził definicję pierwszego zasiedlenia wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Przepisy unijne nie zawierają takiego zawężenia. I choć fiskus ostatnio szerzej interpretuje przepisy, to wciąż nie wiadomo, czy i kiedy doszło do pierwszego zasiedlenia. Jak postąpić, gdy warunki dla zwolnienia z VAT są spełnione wyłącznie w odniesieniu do części nieruchomości? Odpowiedzi przyniesie dopiero wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE, do którego trafiły te pytania.
TEMAT NA ZAMÓWIENIE: Planuję sprzedaż budynku postawionego w 2010 r. Składa się on z pięciu niezależnych pomieszczeń. Jedno z nich wykorzystywałem od początku na potrzeby prowadzonej przeze mnie działalności. Pozostałe wynajmowałem innym podmiotom. Czy sprzedaż nieruchomości może być w całości zwolniona z VAT?
Sprzedaż (dostawa) budynków lub ich części w Polsce jest co do zasady zwolniona z VAT. Istnieją jednak dwa wyjątki. Zasada nie obowiązuje, gdy (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT):
● odbywa się ona w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
● pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynęło mniej niż dwa lata.
Tak więc kluczowe dla rozstrzygnięcia, czy sprzedaż będzie zwolniona z VAT, jest ustalenie, czy miało miejsce pierwsze zasiedlenie i jaki czas upłynął od tego momentu.
Oddanie do użytkowania
W ustawie nie ma jednak definicji oddania do użytkowania. Pomocna może być linia interpretacyjna ministra finansów, który np. w interpretacji indywidualnej z 15 października 2014 r. (nr IPPP1/443-1049/14-3/JŻ) uznał, że oddanie do użytkowania oznacza „objęcie faktycznego władztwa nad budynkami, budowlami lub ich częściami, możliwość dysponowania nimi, używania ich jak właściciel”.
W kwestii pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z 14 maja 2014 r. (sygn. akt I FSK 382/14) wskazał, że należy je rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Natomiast w wyroku z 30 października 2014 r. (sygn. akt I FSK 1545/13) wyjaśnił, że każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części spełnia warunki pierwszego zasiedlenia. Potwierdził to w wyroku z 14 maja 2015 r. (sygn. akt I FSK 382/14), wskazując, że polski ustawodawca niesłusznie zawęził definicję pierwszego zasiedlenia wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Przepisy unijne nie zawierają bowiem takiego zawężenia. Zdaniem NSA definicja pierwszego zasiedlenia powinna być rozumiana szeroko – jako pierwsze zajęcie budynku, niezależnie od tego, czy nastąpiło ono w ramach czynności opodatkowanych VAT.
WAŻNE
Polski ustawodawca niesłusznie zawęził definicję pierwszego zasiedlenia do czynności podlegających opodatkowaniu VAT.
Literalna interpretacja przepisu powoduje jednak, że za pierwsze zasiedlenie uznaje się oddanie nieruchomości do użytkowania w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu VAT (np. najmu lub dzierżawy). Pomimo licznych wyroków sądów administracyjnych wskazujących na konieczność szerszego rozumienia definicji, MF odmawiał uznania, że nieruchomość została zasiedlona, jeśli była wykorzystywana wyłącznie do działalności gospodarczej prowadzonej przez samego podatnika. W interpretacji indywidualnej z 9 listopada 2015 r. (nr IPPP1/4512-784/15-4/AŻ) dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że oddanie do użytkowania może nastąpić wyłącznie w ramach sprzedaży, a także umowy najmu i dzierżawy podlegających opodatkowaniu VAT.
W związku z licznymi rozbieżnościami interpretacyjnymi NSA zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z pytaniem prejudycjalnym (postanowienie NSA z 23 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1573/14). Dotyczyło ono potwierdzenia, czy pierwszemu zasiedleniu musi towarzyszyć czynność opodatkowana VAT, czy też istotne jest faktyczne użytkowanie budynku.
Fiskus zmienia zdanie?
Trybunał Sprawiedliwości UE nie wypowiedział się jeszcze w polskiej sprawie, ale MF w wydawanych ostatnio interpretacjach indywidualnych przychyla się do rozumienia terminu pierwszego zasiedlenia wskazanego przez NSA. W interpretacji indywidualnej z 14 kwietnia 2016 r. (nr IPPP3/4512-873/15-3/S/RD) dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał np. za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym sprzedaż budynku wybudowanego przez niego na potrzeby działalności gospodarczej jest dostawą po pierwszym zasiedleniu i w związku z tym obejmuje ją zwolnienie z VAT, mimo że nieruchomość nigdy nie była wynajęta ani wydzierżawiona. Niestety ten pogląd nie jest jednolity.
W związku z brakiem zgodnej interpretacji problemem jest nie tylko to, czy i kiedy doszło do pierwszego zasiedlenia, lecz także jak postąpić, gdy warunki dla zwolnienia z VAT są spełnione wyłącznie w odniesieniu do części nieruchomości. Czy pierwsze zasiedlenie odnosi się wówczas wyłącznie do tej części, czy do całej nieruchomości? A tym samym, czy sprzedaż budynku podlega zwolnieniu w całości, czy jedynie w części?
Problem się komplikuje
W interpretacji indywidualnej z 20 października 2016 r. (nr IBPP1/4512-539/16-2/AR) dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że wynajem części budynku nie skutkuje pierwszym zasiedleniem całej nieruchomości. Oznacza to, że podatnik musi wydzielić część wynajmowaną i zastosować do niej zwolnienie oraz część niewynajmowaną i opodatkować ją stawką VAT w wysokości 23 proc. Podobne stanowisko prezentują wojewódzkie sądy administracyjne. W wyroku z 23 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/KR 1767/14, WSA w Krakowie orzekł, że gdy przedmiotem dostawy jest budynek, którego część była wynajmowana (jedna z trzech kondygnacji), to jego sprzedaż jest tylko częściowo zwolniona z VAT.
Należy podkreślić, że w obu opisanych powyżej sprawach zakwestionowany został fakt dokonania pierwszego zasiedlenia budynku z uwagi na okoliczność, iż tylko część budynku była przedmiotem czynności opodatkowanych VAT (wynajmu). Pozostała część była wykorzystywana przez podatników dla potrzeb własnej działalności opodatkowanej VAT.
Opierając się zatem na interpretacjach organów podatkowych oraz sądów, trudno jednoznacznie odpowiedzieć na pytanie, czy sprzedaż budynku częściowo wykorzystywanego dla potrzeb własnej działalności może w całości być zwolniona z VAT. Konsekwencją zaprezentowanego stanowiska MF i WSA jest konieczność odrębnego określenia ceny sprzedaży części budynku podlegającej opodatkowaniu VAT oraz pozostałej – zwolnionej z VAT. Może to rodzić problemy z rozliczeniem transakcji również w zakresie innych podatków, np. od czynności cywilnoprawnych (PCC). Zgodnie bowiem z przepisami ustawy o PCC, gdy sprzedaż nieruchomości jest opodatkowana VAT, to nie podlega PCC. Jeżeli jednak jest zwolniona z VAT, będzie opodatkowana PCC. Czy w takim razie przy częściowym opodatkowaniu dostawy nieruchomości należy również częściowo zwolnić ją z PCC? Przepisy żadnej z ustaw nie regulują tej kwestii. Istnieje zatem ryzyko zakwestionowania przez organ podatkowy takiego rozwiązania.
W wyjaśnieniu problemu może pomóc orzeczenie TSUE. Jeżeli trybunał uzna, że wykorzystanie budynku dla potrzeb własnej działalności gospodarczej stanowi pierwsze zasiedlenie, dostawa budynku w części wynajmowanego, a w pozostałej wykorzystywanego dla potrzeb własnej działalności gospodarczej będzie dostawą po pierwszym zasiedleniu.
Pierwsze zasiedlenie
Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie budynku do użytkowania w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu VAT pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po:
● wybudowaniu nieruchomości lub
● jej ulepszeniu, jeżeli poniesione przy tym wydatki w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30 proc. wartości początkowej.
Podstawa prawna
Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.).