Spółka posiada kilka nieruchomości i planuje ich sprzedaż. Jak rozliczyć sprzedaż nieruchomości zabudowanych? Od czego zależy możliwość zastosowania zwolnienia z podatku? Jak to ustalić? I w jaki sposób interpretować i stosować przepisy dotyczące pierwszego zasiedlenia?
Dziennik Gazeta Prawna
Nie ma jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób interpretować i stosować przepisy dotyczące pierwszego zasiedlenia. Warto zwrócić uwagę na specyfikę opodatkowania VAT transakcji zbycia nieruchomości. W większości przypadków podatnicy będą dążyć do tego, aby transakcja była opodatkowana VAT, gdyż:
Reklama

nabywca będzie uprawniony do odliczenia naliczonego VAT; nie będzie konieczności zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC) stanowiącego rzeczywisty koszt transakcji; zbywca nie będzie musiał dokonywać korekty VAT odliczonego przy nabyciu.

Reklama
VAT czy PCC od dostawy nieruchomości
Pojęcie pierwszego zasiedlenia w oparciu o art. 2 pkt 14 ustawy o VAT jest niezbędne do ustalenia, czy dostawa nieruchomości zabudowanej podlega:

obowiązkowemu opodatkowaniu VAT – art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT); fakultatywnemu zwolnieniu z VAT (z prawem opcji opodatkowania) – art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT); obligatoryjnemu zwolnieniu z VAT – art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie ze specyfiką VAT podatnicy dążą do tego, aby transakcja była opodatkowana tym podatkiem. Taka transakcja daje nabywcy prawo do odliczenia podatku naliczonego i jednocześnie nie powstaje obowiązek zapłaty podatku PCC, a sprzedający nie musi korygować VAT odliczonego przy nabyciu.
Kiedy bez podatku
Jeżeli dostawa budynku, budowli lub ich części ma miejsce przed pierwszym zasiedleniem, w jego ramach lub po upływie dwóch lat, to dostawa jest obligatoryjnie opodatkowana podatkiem VAT. Po tym okresie ma miejsce fakultatywne zwolnienie z VAT. Ponadto jeżeli dostawa kwalifikuje się do obligatoryjnego opodatkowania, ale miały miejsce dodatkowe przesłanki, takie jak:

brak prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT u dokonującego dostawy; obiekt nie był ulepszany przez dokonującego dostawy o więcej niż 30 proc.

to ma miejsce obligatoryjne zwolnienie z uwzględnieniem art. 43 ust. 7a ustawy o podatku VAT.
Oddanie do użytkowania
Kluczowy problem związany z pierwszym zasiedleniem dotyczy właściwego rozumienia „oddania do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Zdaniem organów skarbowych pierwsze zasiedlenie nie ma miejsca, jeżeli obiekt został wybudowany przez podatnika i przez niego był wykorzystywany na własne cele działalności gospodarczej. Dopiero zbycie obiektu lub oddanie go w odpłatny najem sprawia, zdaniem fiskusa, że obiekt został po raz pierwszy zasiedlony. Z tą wykładnią nie zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14. Niemniej organy podatkowe w dalszym ciągu podtrzymują swoje dotychczasowe stanowisko (np. interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 lipca 2016 r., nr IPTPP3.4512.272.2016.2.ALN).
Obliczanie wartości ulepszenia
Inny problem jest związany z przesłanką ulepszenia z art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT. Jeżeli podatnik poniósł wydatki na ulepszenie obiektu, które stanowiły co najmniej 30 proc. wartości początkowej, to obiekt przestaje być po raz pierwszy zasiedlony. Zatem aby spełnić warunki pierwszego zasiedlenia konieczne jest zbycie lub oddanie obiektu w najem. Przepis zawiera przy tym odwołanie do przepisów o podatkach dochodowych (w praktyce do art. 16g ust. 13 ustawy o CIT lub analogicznego art. 22g ust. 17 ustawy o PIT).
W praktyce pojawia się problem obliczenia, czy miało miejsce ulepszenie w wysokości 30 proc. wartości początkowej. Problem ten dotyczy sytuacji, gdy podatnik dokonał kilku niezależnych ulepszeń, np. po jednym ulepszeniu w trzech kolejno następujących po sobie latach. Możliwe są przynajmniej trzy sposoby na ustalenie, czy doszło do ulepszenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.
Porównanie wariantów
Przykłady zakładają, aby dla wszystkich wariantów zastosować te same wartości. W konsekwencji wariant III przybiera identyczne wyniki jak wariant II. Gdyby jednak obniżyć o jedną jednostkę wartość ulepszenia w trzecim roku, to w wariancie III przesłanka z art. 2 pkt 14 nie będzie spełniona (w odróżnieniu od wariantu II).
Odesłanie do ustaw o podatkach dochodowych ma na celu posłużenie się jedynie definicją ulepszenia. Nie ma silnych podstaw, aby odesłanie rozszerzać na regulacje dotyczące aktualizowania wartości początkowej środka trwałego, do czego referuje wariant I. W tym kontekście warianty II i III mają wspólne założenie.
Zasadne wydaje się jednak sumowanie wszystkich ulepszeń (aż do osiągnięcia poziomu 30 proc.), gdyż intencją ustawodawcy mogło być to, aby zabudowanie traciło status pierwszego zasiedlenia po poniesieniu wydatków stanowiących 30 proc. ich wartości. Ma to też walor praktyczny. Stosowanie wariantu II może powodować wątpliwości związane z zakresem pojedynczego ulepszenia. Podatnik może w danym okresie przeprowadzać serię ulepszeń, co do których może zajść wątpliwość, czy stanowią funkcjonalnie jedno ulepszenie, czy też kilka odrębnych. Wariant III w znacznym stopniu ogranicza ten problem.
Wnioski
W rezultacie podatnikom zależy na uniknięciu obligatoryjnego zwolnienia. W przypadku fakultatywnego zwolnienia to założenie jest realizowane przez złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania. Zatem w biznesie, w tym właśnie kontekście największe znaczenie mają ustalenia związane z pierwszym zasiedleniem, a więc czy konieczne jest składanie oświadczenia. Jeżeli, w zależności od przyjętej interpretacji pierwszego zasiedlenia, transakcja może podlegać obowiązkowemu opodatkowaniu lub fakultatywnemu zwolnieniu, to jednym z rozwiązań na zneutralizowanie ryzyka interpretacyjnego jest złożenie przezornie oświadczenia o wyborze opodatkowania. W przypadku uznania, że transakcja podlega opodatkowaniu, oświadczenie to nie wywoła skutków prawnych. W przeciwnym wypadku podatnik bezpośrednio zyskuje zamierzony cel.
Gdy w grę wchodzi obligatoryjne zwolnienie najbezpieczniej wystąpić z wnioskiem o interpretację indywidualną, np. w celu potwierdzenia, że nieruchomość została oddana w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. W szczególności może dotyczyć to sytuacji, w której zabudowana nieruchomość została nabyta w wyniku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, gdyż taka transakcja jest wyłączona z VAT. W efekcie zbycie takiej nieruchomości może podlegać obligatoryjnemu zwolnieniu. Warto przy tym zwrócić uwagę, że zagadnienie ulepszenia jest również elementem obligatoryjnego zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Wydaje się, że pomimo okrojonej formy (w porównaniu do definicji pierwszego zasiedlenia) należy tu stosować analogiczne metody obliczania.
PRZYKŁAD
Wariant I
Wariant zaproponowany przez podatnika we wniosku o interpretację indywidualną (nr IPPP1/443-1035/14-3/Mpe).
1. Każde ulepszenie wpływa na zwiększenie wartości początkowej.
2. Każde ulepszenie jest traktowane odrębnie (nie jest sumowane z innymi ulepszeniami).

Wariant II
Inne podejście zaprezentował dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z 19 listopada 2014 r. (nr IPPP1/443-1035/14-3/Mpe).
1. Tylko ulepszenia większe niż 30 proc. zwiększają wartość początkową.
2. Poszczególne zadania inwestycyjne stanowiące ulepszenia rozlicza się odrębnie, odnosząc każdorazowo do wartości początkowej.
3. Wartość poniesionych nakładów – w celu wyliczenia udziału procentowego należy odnosić do wartości historycznej, ale wynikającej z każdego kolejnego momentu pierwszego zasiedlenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 13 października 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 743/15) przyznał rację skarbówce.
Wariant III
Możliwy jest również inny wariant, w którym:
1. Ulepszenia podlegają sumowaniu aż do momentu, w którym ich suma osiągnie 30 proc. wartości początkowej budynku (lub innego zabudowania).
2. Tylko ulepszenia (suma ulepszeń) większe niż 30 proc. zwiększają wartość początkową.

Ten wariant został przyjęty w interpretacjach dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 września 2015 r. (nr IPPP1/4512-874/15-3/JL) i z 4 września 2015 r. (nr IPPP2/4512-810/15-3/AOg) oraz dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 maja 2015 r. (nr IPPP1/4512-874/15-3/JL).
Podstawa prawna
Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710).
Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.).