PROBLEM: Zgodnie z obowiązującym regulaminem zakładowego funduszu świadczeń socjalnych (ZFŚS) wypłacamy pracownikom/zleceniobiorcom dwa razy w roku dofinansowanie do zorganizowanego wypoczynku dzieci i młodzieży, w tym m.in. w formie zielonej szkoły. Do korzystania z dopłat uprawnione są dzieci do 18. roku życia, a jeżeli kształcą się w szkole – do ukończenia nauki, nie dłużej jednak niż do 25. roku życia, oraz bez względu na wiek dzieci z orzeczeniem o niepełnosprawności. Dopłat udzielamy w różnej wysokości, zależnie od sytuacji materialnej uprawnionego. Czy mogą być one zwolnione z podatku dochodowego? Czy zwolnienie może dotyczyć także zleceniobiorców? Jeden z pracowników uzyskał dofinansowanie do zielonej szkoły dla dwojga dzieci w wysokości 1000 zł oraz do własnego wypoczynku – 800 zł. W tym roku pierwszy raz skorzystał ze świadczeń z ZFŚS. Jak opodatkować powyższe świadczenia?
ODPOWIEDŹ
Za przychody ze stosunku pracy i pokrewnych uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, w szczególności m.in. wynagrodzenia zasadnicze, za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody, ekwiwalent za urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Użyty tu zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy.
Tak też jest w przypadku dofinansowania do wypoczynku dziecka pracownika, bowiem jest ono przyznawane w związku z istniejącym stosunkiem pomiędzy pracodawcą a rodzicem dziecka, którego wypoczynek jest dotowany. Zatem przychód z tego tytułu należy zaliczyć do źródła określonego w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.).
Jednak wolne od podatku dochodowego są dopłaty do wypoczynku dzieci i młodzieży do lat 18 zorganizowanego przez podmioty prowadzące działalność w tym zakresie w formie wczasów, kolonii, obozów i zimowisk, w tym również połączonego z nauką pobytu na leczeniu sanatoryjnym, w placówkach leczniczo-sanatoryjnych, rehabilitacyjno-szkoleniowych i leczniczo-opiekuńczych oraz przejazdów związanych z tym wypoczynkiem i pobytem na leczeniu:
1) z funduszu socjalnego, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych oraz zgodnie z odrębnymi przepisami wydanymi przez właściwego ministra – niezależnie od ich wysokości,
2) z innych źródeł – do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 760 zł.
Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 78 u.p.d.o.f. wynika, że dopłaty do wypoczynku podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

wypoczynek jest zorganizowany, organizatorem wypoczynku jest podmiot prowadzący działalność w tym zakresie, wypoczynek ma jedną z wymienionych form, m.in. wczasów, kolonii, obozu, zimowisk, dopłata powinna dotyczyć dzieci i młodzieży uczestniczących w wypoczynku, które nie ukończyły 18. roku życia.

Organizator
Z przywołanego przepisu nie wynika jednoznacznie, czy chodzi o podmiot, który świadczy usługi wypoczynkowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy podmiot zajmujący się statutowo tego typu działalnością. Obowiązek zorganizowania wypoczynku przez podmioty prowadzące działalność w tym zakresie oznacza, że zasadnicze znaczenie ma formalnoprawne umocowanie danego podmiotu do wykonywania czynności związanych z organizowaniem wypoczynku, określone w dokumentach stanowiących podstawę funkcjonowania danego podmiotu. Istotne jest przy tym, czy podmiot świadczący tego typu usługi wypoczynkowe czyni to zgodnie ze specjalnymi regulacjami dotyczącymi organizowania wypoczynku dla dzieci i młodzieży.
Ustawa o systemie oświaty stanowi, że organizatorami wypoczynku mogą być: szkoły, przedsiębiorcy wpisani do rejestru organizatorów turystyki i pośredników turystycznych zgodnie z ustawą z 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 187 ze zm.), osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, organizujące wypoczynek w celu niezarobkowym albo zarobkowym, jeżeli organizowany wypoczynek nie stanowi imprezy turystycznej zgodnie z ww. ustawą. Szczegółowe zasady co do wymogów, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku, zawiera rozporządzenie ministra edukacji narodowej z 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży (Dz.U. poz. 452).
Zatem pierwszy z warunków zwolnienia jest w opisywanym przypadku spełniony.
Rekreacja i nauka
W przepisach prawa podatkowego nie zostało zdefiniowane pojęcie zielonej szkoły. Natomiast zgodnie z definicją słownikową zawartą w internetowym Słowniku języka polskiego PWN (www.sjn.pwn.pl) zielona szkoła to kilkudniowy wyjazd edukacyjno-wypoczynkowy organizowany przez szkołę w ciągu roku szkolnego. Oznacza to, że zielona szkoła to w istocie wypoczynek połączony dodatkowo z edukacją (nauką). Tym samym dofinansowanie do wypoczynku w formie zielonej szkoły mieści się w zakresie zwolnienia z PIT.
Wiek korzystającego
Kolejną przesłanką zwolnienia jest wiek dziecka. Swego czasu minister finansów stwierdził, że jeśli chodzi o niepełnoletniość dziecka, to warunek ten jest spełniony w sytuacji, gdy w którymkolwiek momencie trwania wczasów, kolonii czy obozu lub w trakcie przejazdów związanych z tym wypoczynkiem lub pobytem ich uczestnikiem jest osoba małoletnia. Za powyższym twierdzeniem przemawia użyty przez ustawodawcę ciąg wyrazów: „dopłaty do (...) wypoczynku (...) oraz przejazdów związanych z tym wypoczynkiem i pobytem na leczeniu dzieci i młodzieży do lat 18”. W konsekwencji dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotny jest wiek dziecka w trakcie pobytu na wypoczynku, a nie wiek dziecka w momencie otrzymania dopłaty (interpretacja z 4 grudnia 2013 r., nr DD3/033/272/MCA/13/RD-125985/13).
Z treści pytania czytelnika wynika, że zgodnie z regulaminem ZFŚS do korzystania z dopłat uprawnione są:

dzieci w wieku do ukończenia 18. roku życia, jeżeli kształcą się w szkole – do ukończenia nauki, nie dłużej jednak niż do ukończenia 25 lat, oraz dzieci z orzeczeniem o stopniu niepełnosprawności bez względu na wiek.

Oznacza to, że jeśli z chwilą rozpoczynania wypoczynku dziecko było już pełnoletnie (bez względu na kontynuowanie nauki czy niepełnosprawność), to zwolnienie nie ma zastosowania (interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 kwietnia 2015 r., nr ILPB1/4511-1-32/15-2/IM).
Załączniki do wniosku
Przepisy u.p.d.o.f. nie określają, jaki dowód powinien przedstawić pracownik, który poniósł wydatek z tytułu wypoczynku dziecka do lat 18 i ubiega się o dopłatę. Zatem aby dofinansowanie do wypoczynku dzieci i młodzieży mogło korzystać ze zwolnienia z PIT, należy przyjąć, że ma zastosowanie ogólna reguła, według której dowodem może być wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Może to być więc faktura VAT lub rachunek wystawiony na pracownika przez funkcjonujący w Polsce podmiot uprawniony do prowadzenia działalności turystyczno-wypoczynkowej, z których wynika, kto z wypoczynku korzystał, jaka była forma wypoczynku (np. zielona szkoła), w jakim miejscu i okresie wyjazd się odbywał oraz kwota poniesionego przez pracownika wydatku.
Inne dowody to np. dowód wpłaty KP, przelew bankowy, przekaz pocztowy, który zawiera co najmniej:

nazwę i adres podmiotu prowadzącego działalność w zakresie organizacji wypoczynku, na rzecz którego została dokonana wpłata, formę wypoczynku, imię i nazwisko dziecka, imię i nazwisko osoby dokonującej zapłaty, kwotę i datę dokonania zapłaty.

Składki ZUS
Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalno-rentowe stanowi przychód w rozumieniu u.p.d.o.f. osiągany przez pracowników u pracodawcy z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy. Nie stanowią jej jednak świadczenia finansowane ze środków przeznaczonych na cele socjalne w ramach ZFŚS (bez żadnych dodatkowych ograniczeń co do formy świadczenia czy jego wysokości). Istotne jest tylko, by świadczenia ulgowe były przekazywane z uwzględnieniem sytuacji materialnej, życiowej czy rodzinnej uprawnionego.
Wypoczynek dorosłych
Zwolniona z PIT jest również wartość rzeczowych świadczeń otrzymanych przez pracownika w związku z finansowaniem działalności socjalnej, o której mowa w przepisach o ZFŚS, oraz otrzymanych przez niego w tym zakresie świadczeń pieniężnych sfinansowanych w całości ze środków tego funduszu lub funduszy związków zawodowych, łącznie do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 380 zł. W zakresie tego zwolnienia mieści się więc np. dofinansowanie do wypoczynku pracownika i jego rodziny (z wyjątkiem dopłaty zwolnionej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 78 u.p.d.o.f.). Nadwyżka ponad kwotę 380 zł na rok podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.
Zleceniobiorcy
Pracodawca w regulaminie ZFŚS może poszerzyć grono osób uprawnionych do korzystania z funduszu np. o zleceniobiorców. Wówczas także i oni mogą wnioskować o określone świadczenia, w tym na wypoczynek, i te również mogą być zwolnione ze składek na ZUS. Natomiast nie podlegają wyłączeniu z podstawy opodatkowania z wyjątkiem omówionych wyżej dopłat do wypoczynku dzieci. Treść art. 21 ust. 1 pkt 78 u.p.d.o.f. nie wskazuje bowiem, że zwolnienie dotyczy wyłącznie dzieci pracowników.
Rozwiązanie dla czytelnika
Załóżmy, że oprócz wymienionych świadczeń socjalnych pracownik w maju uzyskał wynagrodzenie w wysokości 2184 zł (stawka godzinowa 13 zł x 168 godz.). Do opodatkowania poza wynagrodzeniem będzie wartość dofinansowania przekraczająca limit 380 zł, tj. 420 zł.
Lista płac na maj 2017 r.

Podstawa prawna
Par. 1, par. 2 ust. 1 pkt 19, par. 5 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia ministra pracy i polityki socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 2236 ze zm.).
Art. 12, art. 21 ust. 1 pkt 67, 78 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.).